浅议新会计准则下收入费用观向资产负债观的转化

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　　【摘要】本文在对资产负债观和收入费用观进行辨析的基础上,介绍了从收入费用观向资产负债观的转变在我国新会计准则中的具体体现,并分析了我国在会计准则制定中向资产负债观转变的原因。
　　【关键词】资产负债观 收入费用观 会计准则
　　
　　我国新会计准则在很多方面体现出创新、突破和国际趋同,从收入费用观向资产负债观的转化这一新理念便是突出表现之一。
　　
　　一、新准则由收入费用观向资产负债观转化的原因分析
　　
　　经历了安然等一系列美国会计丑闻之后,越来越多的人认识到资产负债观明显优于收入费用观,因为资产和负债是真实的存在,是净资产价值增值导致收益的产生,而不是相反。根据目前的理论和实践情况,资产负债观将是必然的选择。具体原因分析如下:
　　(一)采用资产负债观将净化资产负债表并完善收益表
　　收入费用观将会计视为一个收入与费用的配比过程,主要目的是确定一定时期的收益。在此观念下,资产负债表被用来汇集配比过程剩下的等待配比的项目,大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中,而其本身并不符合资产或负债的定义。同时,收入费用观允许一些项目绕过收益表而直接在资产负债表的权益部分进行报告(如外币折算差额、债务重组收益、法定资产评估增值等),导致权益部分变成一个堆积无组织和日益混乱的信息垃圾箱,也必然使得收益表不能真实、全面地反映企业的财务业绩。而在资产负债观下,这些信息将“无所遁形”,资产负债表将得到净化,收益表信息将得到完善,可以提供更全面有用的会计信息。
　　(二)资产负债观更注重交易的经济实质
　　理想的状态是根据交易的经济实质定义和制定会计原则。由于收入费用观严格遵循权责发生制、配比原则和实现原则,对企业的资产特别是长期资产的历史成本严格采用系统的分期摊销方法计入费用,而不考虑由于环境因素造成的资产、负债的价值变动,因此在物价变动以及信息技术投入使得资产价值与历史成本明显脱节的情况下,按收入费用观确定的收益只能反映账面业绩而不能反映企业的真实业绩。
　　(三)资产负债观有助于资本市场的健康发展
　　由于资产和负债是真实的客观存在,以净资产的增加来确认收益,可以最大限度地减少人为操纵收益等行为的发生;与之相比,收入费用观所确认的收益没有与资产负债联系起来,缺乏现实的参照物,运用递延、应计、摊销、分配等会计程序使收益数据带有很大的主观性,为管理当局操纵利润敞开了方便之门,而管理当局的收益平滑或盈余管理行为有可能使账面收益与实际业绩完全脱离,从而使净收益等指标的可信度大打折扣。
　　(四)资产负债观更符合当前的经济环境
　　理论的发展以实务为基础,实务的发展又指导着理论的前进。会计作为一个信息系统,与政治、经济、法律等运行环境密不可分,收入费用观的产生及发展与美国20世纪30年代宏观经济形势就有着不可分割的联系。由于当时严重的经济衰退的影响,人们最为关注企业的盈利状况。这种思想也影响到会计理论与会计实务,使得收益表在报表体系中的重要性不断增加,而稳健原则和会计信息的可靠性也得以重视。
　　(五)资产负债观符合国际会计协调的需要
　　当前,全球化趋势日益明显,为了提高不同国家和地区间会计信息的可比性和透明度,会计准则的趋同是大势所趋。资产负债观被包括国际会计准则理事会在内的众多会计准则的制定机构认为是会计发展的方向。我国已经加入WTO,根据WTO协定中的一些基本原则和条款,在“合理、客观、公正”的前提下,我国将逐步开放国内会计市场。同时,随着我国国内企业到国际资本市场上融资步伐的加快,客观上也要求缩小与国际惯例之间的差异。采用资产负债观可使各国会计准则协调一致,会计准则体系也更为严谨、系统。我国新会计准则从收入费用观向资产负债观的逐步转化正是与国际会计准则趋同的重要体现之一。我国新会计准则如今已获得国际会计准则理事会的认可,这将有力地促进我国经济发展,提升我国在国际资本市场上的地位,也有助于降低我国企业在海外发展因遵循不同国家和地区不同的会计标准而导致的成本支出。
　　
　　二、对资产负债观相关争议的思考
　　
　　如上所述,资产负债观在很多方面都优于收入费用观,也因此被许多国家采用,但理论界和实务界对资产负债观仍有不少批评的声音,主要有以下两种观点:
　　(一)会计程序就是将交易和其他事项的影响分配到各个会计期间,所以合理的确认程序应当是首先根据配比原则确认利得和损失,而资产负债表只是这一过程的结果,因此,资产负债表不应成为主要报表,而利润表也不应沦为次要报表;
　　(二)资产负债观要求资产负债表必须是一份反映经济主体财务状况的真实与公允的报表,为了达到这一目标,所有真正的资产、负债和所有者权益项目在符合确认标准的条件下都应被纳入资产负债表。但现实情况使得资产负债表无法纳入所有为企业带来未来经济利益的资源。既然资产负债表中确认的资产是不完整的,根据净资产变动而加以确认的收益也不可能完整――这会严重动摇资产负债观的基础。
　　针对第1种观点,葛家澍和杜兴强(2003)认为,“(从经济角度看),企业必须先有可营运的资源(即资产)和负债,才有可能形成利润。正如Paton和Littleton 所指出的:利润是企业努力与成就对比的结果。什么是努力?就是耗费一定的资源(资产)或承担未来支付资产的义务(负债)形成‘费用’,而后才能取得成就(回报)即‘收入’。把“收入”同“费用”进行配比后才能确定利润或亏损。可见利润的系统确定是在持续经营、会计分期假设以及相应的会计所特有的程序与方法(如配比、应计、递延、摊销、分配)下才成为可能。再说,在利润表出现之前,企业也可以通过期末、期初净资产对比来确定利润。认识到这一点,我们才能够理解财务报表的重心应该是资产负债表。资产负债表是理所当然的第1报表。”一方面,企业拥有可营运的资源(即资产)和负债是企业形成利润的前提;另一方面,利得和损失反映企业某一时期“财富”(即资产和负债)的流量,但如果不先了解“财富”在期初的存量(财务状况),如何判断财富的变化,又如何确认利得和损失?所以必须首先定义资产和负债。首先定义资产和负债就是首先确定企业与交易相关的“财富”存量,从而为利润的概念提供经济基础。因此,首先定义资产和负债,然后将利得和损失的定义建立在资产和负债定义的基础之上,不仅是因为资产和负债的定义相对于利润的定义而言更强有力,更为重要的是只有这样才符合企业经营的实际情况――这才是采用资产负债观的必然性,也因此,财务报表的重心理应是资产负债表,资产负债表是理所当然的第1报表。综上所述,反对资产负债观的第1点意见显然是不正确的。
　　第2种观点的典型代表是Ernst & Young于1993年发表的《英国财务报告的未来方向》(《The Future Direction of UK Financial Reporting》)一文,认为英国会计准则委员会(ASB)为英国财务报告指引了一个错误的方向。Ernst & Young 的主要观点就是指责资产负债观将利润视为除业主影响之外的企业价值的增加,即排除业主影响之后企业期初期末价值的差额;但是资产负债表不能完全反映企业的价值,因为它无法纳入所有带来未来现金流的企业资源(如人力资源等)。的确,由于计量等方面的困难,资产负债表目前还不能完全反映企业的价值,但是市场可以反映企业的价值,财务报表只是为市场估计企业价值提供信息。公允价值计量模式的引入就可以在一定程度上解决这一问题。按照国际通行的公允价值的定义,在自愿交易的双方之间进行现行交易,在交易中所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额。在市场经济中,最能够代表公允价值的,是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格。因此,通过将符合确认标准的资产和负债纳入报表并且利用合适的计量基础,资产负债表能够更全面地反映企业价值,更有效地追踪企业价值的变化。市场也因此能够获得更多的估价企业价值所需的信息。因此,第2种观点也不应成为反对资产负债观的理由。
　　
　　三、结语和展望
　　
　　相比资产负债观,收入费用观或许更为会计实务界所欢迎,但是它为各种各样的收益平滑打开了方便之门,而且导致一些不符合资产和负债定义的项目被纳入资产负债表,从而使得资产负债表沦为垃圾堆。资产负债观认为资产负债表应当反映企业的财务状况,它的着眼点在于确保一张“干净”的资产负债表。也就是说,只有符合确认标准的,真正的资产、负债和所有者权益项目才可以在资产负债表中列报。资产负债观下确定的收益,以价值计量为基础,尽可能排除了人为主观因素的影响,更具有决策价值。根据我国新会计准则的会计目标,为了有助于广大信息使用者评价管理当局的受托责任以及制定经济决策,财务报表的目标就是向使用者提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息。在资产负债观下,资产负债表能够反映企业真实的财务状况;而业绩报表能够完整地反映企业当期确认的所有利润,即除与业主往来以外的一切净资产的变动,全面地反映企业的财务业绩。因此资产负债观比收入费用观更符合会计目标的要求。
　　如今,世界经济一体化、全球化趋势日益显著,任何一国要获得快速持续发展就必须加快融入世界经济体系的步伐,这必然要求推进会计准则的国际化和一致化,不断提高不同国家之间会计信息的可比性和透明度。在此背景下,我们必须顺应历史潮流,跟上会计国际化的步伐,结合我国不断变化的会计环境,积极向资产负债观靠拢,将其作为我国会计准则建设与完善的指导理念,加速我国会计准则国际协调的进程。同时,我们也应看到趋同并不等于统一,不是一个完全等同的状态,而是一个渐进的过程和改革的方向。综观其他国家会计准则的制定过程,可以发现,不同时期会计准则制定中的资产负债观与收入费用观取向往往是考虑了各种环境因素的综合影响后,在两个端点间选择适当灰色梯度的区域作为其会计准则制定的指导理念,同样,我国会计准则制定的指导理念由侧重收入费用观转为资产负债观也不可能一蹴而就。
　　
　　主要参考文献:
　　[1]中国财政部. 企业会计准则[M]. 中国财政经济出版社,2006.
　　[2]FASB.Statement of Financial Accounting Concepts NO.1、3、6.

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