谈新《企业会计准则》下待摊及预提费用的处理
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中图分类号:F275.2文献标识码:A
摘要:新《企业会计准则》对待摊费用和预提费用的核算规定发生了较大变化,本文通过新旧准则对待摊费用和预提费用的有关规定进行比较,结合实务工作对新准则下待摊和预提费用的会计处理作一探讨。
关键词:企业会计准则;待摊费用;预提费用;会计处理
一、待摊费用和预提费用的含义
待摊费用是指企业已经支出,但应当由本期和以后各期分别负担的各项费用[1],如低值易耗品和出租出借包装物的摊销、预付保险费、固定资产修理费用、以经营租赁方式租入的固定资产发生租金及改良支出等。
预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用[1],如预提的租金、保险费、借款利息等。
二、旧准则(或制度)对待摊及预提费用的账务处理
(一)待摊费用的账务处理
旧准则下待摊费用区分1年内(含1年)和1年以上的待摊费用。分别设置“待摊费用”和“长期待摊费用”两科目对摊销期在1年以内(含1年)和1年以上的各项待摊费用进行核算。
企业发生各项待摊费用时,借记“待摊费用”或“长期待摊费用”,贷记相关资产科目;按受益期限平均摊销时,借记相关成本费用科目,贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”。如果待摊费用所应摊销的费用项目,不能再为企业带来利益,应将尚未摊销的待摊费用的摊余价值,全部转入当期成本、费用。
(二)预提费用的账务处理
预提费用设置“预提费用”科目对预提的各项费用进行核算。
按规定预提计入本期成本费用的各项支出,借记相关成本费用科目,贷记“预提费用”;实际支出时,借记“预提费用”,贷记相关资产科目。实际发生的支出大于已经预提的数额,应当视同待摊费用,分期摊入成本。
按上述要求进行账务处理符合权责发生制原则。但也有不足之处,主要是在实际工作中,经常出现证据不足的、随意性很强的待摊及预提费用,待摊费用和预提费用这两个科目常被企业作为调节生产经营利润的手段;其次,由于待摊费用和预提费用分别具有预付和应付的性质,与预付款项和应付款项的核算容易产生混淆,对于众多非会计专业的报表使用者来说不易理解;其三,账务处理相对复杂,同一项费用需在各个时期摊提。
三、新《企业会计准则》下待摊及预提费用的会计处理
(一)新《企业会计准则》下待摊及预提费用的相关规定
新《企业会计准则》中没有专门介绍待摊和预提费用,只是在正文中有两处提到待摊和预提:一是《企业会计准则第32号--中期财务报告》第十三条:“企业在会计年度中不均匀发生的费用,应当在发生时予以确认和计量,不应在中期财务报表中预提或者待摊,但会计年度末允许预提或者待摊的除外。”[2]二是《企业会计准则第31号--现金流量表》第十六条:“企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目:(四)长期待摊费用;(五)待摊费用;(六)预提费用。”[1]
新准则应用指南会计科目及账务处理、报表列报中未明确提出1年以内的待摊和预提费用,但也未明确提出不允许待摊和预提。在《企业会计准则应用指南》会计科目和主要账务处理列表中未列示待摊费用和预提费用科目,但在说明中是这样的:“企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”[3]。
(二)新准则下待摊及预提费用会计处理建议
根据新准则及其应用指南相关内容的规定,遵循重要性原则,笔者认为在实际工作中应区别情况做如下处理。
1.如果数额不大,或者难以预计受益期间的、或者摊提依据不足的费用在实际发生时直接记入当期相关成本费用。
在支付款项时,借记相关成本费用科目,贷记相关资产科目。这样处理简单,又对当期的利润影响不大,并可防止随意摊提以调节利润。
2.如果数额较大,并且可以预计受益期间、有充足摊提证据的费用,仍可采用待摊或预提的方法,在科目应用上有下列三种做法。
(1)不再使用待摊费用和预提费用科目,通过预付和应付款项的相关科目。支付待摊款项时借记“预付账款”等,贷记相关资产科目;摊销时,借记相关成本费用科目,贷记“预付账款”等。预提款项时借记相关成本费用科目,贷记相关应付款项科目;支付款项时借记应付款项科目,贷记相关资产科目。并在会计报告中予以充分披露。
(2)仍使用待摊费用和预提费用科目。在编制报表时将待摊费用和预提费用账户借方余额列入预付款项,预提费用账户贷方余额列入相关的应付款项中,并在会计报告中予以充分披露。
(3)若摊销期超过一年,需设置“长期待摊费用”账户,支付费用时借记该科目,贷记相关资产科目;分期摊销时借记相关成本费用科目,贷记该科目。并在会计报表“长期待摊费用”项目中单独列示。
(三)新《企业会计准则》下数额较大确需待摊或预提的相关业务分析
1.具有待摊性质的费用支出的会计处理
(1)低值易耗品和出租出借包装物的摊销。《企业会计准则第1号--存货》第二十条规定,企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或当期损益[2]。
(2)预付保险费。保险费包括应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费,以及为职工购买的各种商业保险和为单位财产所买的财产保险等。
可设置“待摊费用”账户,或通过“预付账款”账户核算。预付时,借记“待摊费用”或“预付账款”,贷记“银行存款”或“库存现金”;摊销时,为职工购买的社会保险或商业保险借记“应付职工薪酬”,为单位购买的财产保险根据保险对象所在机构或部门分摊入成本费用,借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等,贷记“待摊费用”或“预付账款”;然后将记入“应付职工薪酬”的保险费用按职工劳动服务的对象和部门分配到相应的成本费用中。
(3)固定资产修理费用。固定资产的修理费用属于后续支出,根据《企业会计准则第4号--固定资产》第六条规定,与固定资产有关的后续支出,符合本准则第四条规定的确认条件,应当计入固定资产成本;不符合本准则第四条规定的确认条件,应当在发生时计入当期损益[3]。“固定资产的日常维护支出只是确保固定资产的正常工作状况,通常不满足固定资产的确认条件,应在发生时计入管理费用或销售费用,不得采用预提或待摊方式处理[4]。”因为固定资产的维修费用数额的确定灵活性较大,且摊销期不易确定,也不符合资本化的确认条件,所以固定资产的维修费用应直接记入当期费用。
(4)以经营租赁方式租入的固定资产发生的租金支出及改良支出。一般情况下,其租期及发生的改良支出受益期超过一年,此时,应设置“长期待摊费用”账户进行核算。
预付租金时,借记“长期待摊费用”,贷记银行存款等;分期摊销时,借记相关成本费用,贷记“长期待摊费用”。
发生的改良支出,先通过“在建工程”归集,借记“在建工程”,贷记“原材料”、“应交税费”、“应付职工薪酬”等;待达到预定可使用状态交付使用时,转入“长期待摊费用”,借记“长期待摊费用”,贷记“在建工程”;根据剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内,进行合理摊销,借记相关成本费用,贷记“长期待摊费用”。
2.具有预提性质的费用支出的会计处理
(1)借款的利息费用。对于短期借款、分期付息到期还本的长期借款或企业债券等应支付的利息,通过“应付利息”账户核算。预提利息时,按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用(若合同利率与实际利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息费用),借记“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目,按合同利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”,按其差额,借记或贷记“长期借款--利息调整”、“应付债券--利息调整”等科目;实际支付利息时,借记“应付利息”,贷记“银行存款”等科目[3]。
对于到期一次还本付息的长期借款或企业债券等应支付的利息,通过“长期借款--应计利息”或“应付债券--应计利息”账户核算。预提利息时,与分期付息类同,不同的是贷记“长期借款--应计利息”或“应付债券--应计利息”;实际支付利息时,借记“长期借款--应计利息”或“应付债券--应计利息”,贷记“银行存款”等。
(2)预提租金和保险费等。对于当期应付未付的租金和保险费,如果确需预提,可通过“其他应付款”账户或设置“预提费用”账户进行核算。预提时,借记相关成本费用,贷记“其他应付款”或“预提费用”;支付款项时,借记“其他应付款”或“预提费用”,贷记“银行存款”等。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部.企业会计制度[M].北京:经济科学出版社,2001
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006
[4]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社
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