实质重于形式原则在新会计准则中的运用分析

来源:用户上传      作者: 边建辉

　　引入实质重于形式这一国际会计惯例是务实之举，对在条件成熟的时候逐步引入其他国际会计惯例、健全和完善我国的会计核算制度体系具有积极的推动作用。
　　伴随着我国经济的迅速发展，经济环境发生了巨变，经济现象的表现形式也日趋多样化。从会计的反映职能看，会计必须反映经济的真实内涵，而不是简单地反映其经济形式。实质重于形式原则作为一项重要的国际会计惯例，是保证会计信息质量的重要原则之一，从2007年1月1日起实施的《企业会计准则》(以下简称《准则》)明确将其作为会计信息质量的基本要求之一。
　　本文中，笔者拟首先对实质重于形式原则的涵义、遵循该原则的必要性进行阐述，然后着重对该原则在《准则》中的体现和运用进行分析，最后探讨运用该原则的现实意义以及应当关注的问题。
　　
　　一、实质重于形式原则的涵义及遵循的必要性
　　
　　(一)实质重于形式原则的涵义
　　实质重于形式原则的涵义是企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照其法律形式作为会计核算的依据。实质重于形式原则强调，当交易或事项的经济实质与其外在表现形式不一致时，应注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。
　　
　　(二)遵循实质重于形式原则的必要性
　　1　随着市场经济的发展，企业组织形式和业务日趋复杂化，资本市场，证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资，兼并、重组、融资，特别是一大批创新型经济业务的出现，使得会计对象的不确定性增加，形式与实质不一致甚至相分离的现象大量涌现。
　　2　当前，我国会计信息失真问题十分严重，导致会计秩序混乱，尤其是近年来屡屡曝光的上市公司会计造假事件，严重干扰了社会经济的正常发展。一些企业管理者利用会计制度的不规范而进行盈余操纵，蓄意造假，而市场经济下与企业的经济活动存在利益关系的相关方对会计信息的可靠性却日益关注，因而对企业会计核算和会计信息披露提出了新的要求。二者之间的强烈反差使得遵循实质重于形式原则十分必要。
　　3　随着全球经济一体化和会计国际趋同，与国外的经济交往与日俱增，外国资本不断涌入，我国要融入国际资本市场，参与国际贸易竞争，就必须按国际惯例向国际投资者提供真实，公允、可比的会计信息。而实质重于形式是国际上普遍遵循的会计惯例，运用这项原则也是现实的选择。
　　
　　二、实质重于形式原则在《企业会计准则》中的运用
　　
　　笔者认为，《准则》中，实质重于形式原则至少在四个方面有所运用和体现，下面逐一进行分析。
　　
　　(一)资产定义的界定
　　《准则》规定，资产是指“过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。这个定义与《企业财务会计报告条例》中对资产的定义是相一致的，它包含三个方面的含义：(11）资产是由过去的交易，事项形成的；(2)资产是企业拥有或控制的，(3)预期会给企业带来经济利益，这也可以说是资产的三个基本特征。
　　笔者认为，《准则》对资产定义的界定，体现了实质重于形式原则的基本思想。
　　1　从资产的定义可以看出，资产的一个重要特征是“由企业拥有或控制”。强调权属是会计主体假设的必然要求，即作为某个主体的资产，这个主体应当对其拥有所有权或控制权，从法律角度出发，判断一项资产是否归某一特定主体拥有，关键看该主体是否对该项资产拥有所有权。所有权指依法对自己的财产享有的占有，使用、收益和处分的权利，在置于企业内的各项财产物资等都应按这一标准才能计入本企业资产范围之内。但是，法律上的所有权概念是会计确认资产的一项重要依据而不是唯一依据，把企业虽不拥有但行使控制权的资产纳入本企业资产核算范畴，反映了客观的经济实质，是实质重于形式原则的典型体现，例如，融资租入的固定资产，虽然从法律形式上看，资产的所有权在租赁期间仍属于出租方，但由于租赁期接近于资产的有效使用年限，租赁期满时承租方有优先购买权，因而在租赁期内能够控制，支配该资产，并且同样能排他性地从资产使用中获得经济利益，因此，承租方应将其予以会计确认，视同自有资产进行管理并提取折旧。可见，融资租赁固定资产是诠释实质重于形式原则在资产定义中体现的典型例子。
　　2 从资产的定义可以看出，资产必须是“预期会给企业带来经济利益”的资源，这是资产的本质特征。据此，已失去带来经济利益流入能力的资源，虽然仍具有资产的形态，但事实上已丧失资产的本质，就必须从资产中剔除，例如，当今技术进步速度极快，设备更新换代周期缩短，一条在技术上已被淘汰的生产线，尽管实物形态仍然存在，但实际上已经不能用于产品生产，不能带来经济利益，该生产线就不符合资产的定义，其形式上的存在不能再带来经济利益，就不应再作为资产确认，而应在其失去为企业创造未来经济利益时确认为一项损失。
　　由此可见，《准则》在对资产定义的界定中运用了实质重于形式原则，既强调了资产的本质属性，更体现了对客观经济现实的尊重。
　　
　　(二)长期股权投资核算的权益法
　　1　权益法与成本法选择界限中实质重于形式原则的运用。《准则》规定，企业应当根据不同的情况对长期股权投资分别采用成本法或权益法核算，企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，应当采用权益法核算；反之，应当按成本法核算。又规定，通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20％或以上但不超过50％。或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算，同时还规定，若企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或以上不超过50％，但不具有共同控制或重大影响的，应当采用成本法核算，这条规定明显地体现了实质重于形式的原则。
　　从规定中看出，选择成本法还是权益法的界限是是否具有共同控制或重大影响，具体的持股比例仅是判断的指标形式而已，着重根据投资企业对被投资企业的实际控制和影响的程度、股权结构等实际情况进行判断，这遵循了实质重于形式的原则。为更好地阐述实质重于形式原则的运用，下面举例分析。例如：A企业直接拥有B企业15％表决权资本，不符合一般情况的20％持股比例，一般不应当采用权益法核算。但实际情况是，B的管理层关键岗位人员由A派出，这些管理人员负责被投资单位的财务和经营活动，同时，B的生产经营须依靠A提供关键技术资料，A实际上能对B施加重大影响。因此，A应当按实质重于形式原则采用权益法核算。
　　2 权益法本身就体现了实质重于形式原则。权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资

企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。从《准则》对权益法的规定中，可以发现两点：(1)当被投资单位发生盈亏及发放股利(利润)时，其净资产发生了增减，则应相应地调增或调减长期股权投资的账面价值，从而使投资账户能够反映投资企业在被投资单位中拥有产权份额的经济现实；(2)投资收益反映了投资企业经济意义上的投资收益，无论被投资单位分配多少利润或现金股利、什么时间分配，投资企业享有被投资单位净利润的份额或应承担亏损的份额才是真正实现的投资收益，而不受利润分配政策的影响，这里就体现了实质重于形式原则。
　　从法律观点看，投资企业与被投资企业都是独立法人，被投资企业的净损益不等于投资企业的净损益，只有在投资企业收到分派的股利时，才构成其投资收益。然而，当投资企业对被投资企业的财务和经营政策具有重大影响或共同控制时，只有采用权益法核算，才能如实地反映经济事实，充分揭示投资企业与被投资企业的经济联系，即投资企业长期投资账面价值随着被投资企业净资产的变化而变化，而且投资收益真正取决于被投资企业的盈利水平，不受股利政策影响。
　　由此可见，《准则》对长期股权投资权益法的相关规定也贯彻了实质重于形式原则。
　　
　　(三)收入的确认
　　《准则》规定，销售收入应同时满足以下五条件时予以确认；(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制：(3)与交易相关的经济利益能够流入企业：(4)相关的收入和成本能够可靠地计量；(5)相关的已发生和将发生的成本能够可靠地计量。笔者认为，上述几个条件中，前三个条件都贯彻了实质重于形式原则。
　　1　所有权凭证的转移或实物交付等形式不一定导致商品所有权上的主要风险和报酬发生转移，而后者的转移才是收入确认的首要条件。通常，所有权凭证转移或实物交付形式是需要考虑的重要因素，在大多数零售交易中，商品所有权上的主要风险和报酬是随所有权凭证转移或实物交付形式而转移的。但许多情况下却要根据交易的实际情况进行判断。例如，当企业销售的商品在质量，品种、规格等方面不符合合同要求，买卖双方又未在弥补上达成一致，商品有可能被退回，这时销售企业仍然有责任，商品所有权上的主要风险和报酬仍在销售方。再如，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且这又是销售合同的重要组成部分。又如，附带退货条件的销售，而企业又不能确定退货的可能性时，以上三例中，尽管形式上实物已交付或所有权凭证已转移，但由于商品所有权上主要风险和报酬并未转移，都不能确认收入。同理，如果一项交易中商品所有权上的主要风险和报酬已转移，仅仅由于购货方迟延提货，而使商品仍存置于销售方的，销售方则应当确认收入，可见，这里关注的都是交易的实质而不仅仅是形式。
　　2　如果销售方保留了与所有权相关联的继续管理权或对已售出商品实施了控制，那么，尽管形式上所有权凭证已转移或实物已交付，也不能确认收入，例如售后回购，企业虽将商品出售给买方，并已得到价款，但双方约定卖方待日后某个时间内将其出售的该项商品购回，这表明卖方对售出商品仍实施控制，这项交易实质是一项融资行为，不能作为收入确认。同样，若商品出售后，企业保留了与该商品所有权相联系的继续管理权，说明该交易没有完成，销售不能成立，也不能确认收入。
　　3 如果与交易相关的经济利益不能流入企业，即使满足其他条件也不能确认收入。与交易相关的经济利益主要表现为商品的价款即资金流入，是否已取得收取价款的权利和实物交付等形式显然不能作为依据，在现金至上的市场经济下，不能实现资金流入的销售是无用的。比如，当销售时得知买方在另一项交易中发生巨额亏损，资金周转困难。又如，在出口商品时，不能肯定进口企业所在国是否允许将款项汇出等，在不确定因素消除之前，都不能确认收入。
　　可见，销售商品的收入确认十分复杂，在运用上述条件进行判断时，必须仔细分析每项交易的实质，依据实质重于形式原则做出判断，才能有助于客观评价企业的真实业绩。
　　
　　(四)关联方关系的判定
　　《准则》给出了判断关联方关系的标准，即在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响，将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制。也将其视为关联方。可见，建立控制，共同控制或施加重大影响是关联方关系的主要特征和实质标准，但具体运用判断标准时，应当遵循实质重于形式原则。
　　1　控制、共同控制和重大影响应当视关系的实质，而不仅仅是持股比例，很多情况下，控制权和重大影响是通过投资关系实现的，因此，持股比例是一个重要的量化指标。但更应当遵循实质重于形式原则具体判断。例如，通常情况下，当一方持有另一方表决权资本半数以上时，可以达到控制目的，但当其不足半数时，通过其他途径也可以达到控制目的，这时二者应视为关联方。同样，当一方拥有另一方20％以上至50％表决权资本时视为对另一方有重大影响，但当其不足20％，又实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般应当认为对另一方具有重大影响，二者也应视为关联方。这表明，持股比例仅仅是形式要件，判断关联方关系关键是以关系实质为重。
　　2 在运用关联方关系的判断标准时，还要结合各种因素加以综合考虑。某些情况下，表面上似乎不存在关联方关系，但事实上却构成关联方关系。这就要运用实质重于形式原则分析其是否符合《准则》列示的关联方关系特征。例如，A公司拥有B公司60％股权，B是A的子公司，A同时拥有C公司10％股权，并为C的最大股东，从简单意义上讲，似乎只有A与B构成关联方。但实际情况是，C若失去A这个合作伙伴，其持续经营会受到影响，这表明A对C仍具有控制力。因此，A与C应视为关联方。同时，B和C由于同受A控制，实际上也构成关联方关系。本例表明，实质重于形式原则在关联方关系的确定中得到了运用。
　　因此，不能简单地理解关联方关系的判断标准，应当对涉及的各方关系透过现象看本质。因为控制、共同控制，重大影响都是就实质而言，实质重于形式原则在这里得到了充分体现。
　　基于上述分析，笔者认为，《准则》在资产定义界定，权益法运用、收入确认、关联方关系判定等诸多方面都运用和体现了实质重于形式原则，企业必须遵循这一原则进行会计处理，不得有虚计资产，调节收入，操纵利润等行为。因此，企业必须客观披露关联方关系，不能掩盖经济现象的本来面貌，应当提供真实，客观、可靠的会计信息。
　　需要说明的是，实质重于形式原则在《准则》中的体现和运用是多方面的，本文只做了一点粗浅的分析。
　　
　　三、运用实质重于形式原则应关注的问题
　　
　　作为会计核算的基本原则，实质重于形式纳入《企业会计准则》并广泛运用于其中，对于提高会计信息质量，尤其是提高上市公司会计信息披露的真实性、客观性具有重要的现实意义。同时，在运用该原则时还应关注以下相关问题：
　　首先，不能过分地强调实质重于形式原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一把“双刃剑”。运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。
　　其次，必须合理把握运用的“度”。要根据具体交易或事项的实质，同其他会计原则相结合，合理使用，而不能任意使用和歪曲。如果将其作为会计核算的特殊“调节器”，任意调节资产、负债或利润，则必将造成会计核算秩序混乱，严重影响会计信息质量。同时，还存在与其他会计原则相协调的问题。
　　再次，该原则的运用对会计人员提出了更高的要求，当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力，这势必对其专业素质提出了更高的要求。
　　最后，该原则的运用，对企业管理者也提出了新的要求。由于企业管理者直接掌管着企业的经营活动，会计人员对经济业务的会计处理从根本上受控于管理者的意志。因此，企业管理者更应当遵循这一原则。

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