略谈新企业会计准则应用指南的意义

来源:用户上传      作者: 袁　淳

　　新企业会计准则应用指南（征求意见稿）是对准则正文的进一步解释、说明，指导企业会计处理。对于全面贯彻执行新准则具有重要的指导作用，对于为投资者提供更加有价值的信息具有全面的保障作用，对于建设与国际趋同的新准则具有划时代的重要意义
　　
　　财政部2006年新会计准则发布后，立即成为了会计界关注和讨论的焦点。由于新会计准则所带来的很多理念和做法与中国目前的会计规定和实务之间存在着相当大的差异，某些方面甚至可以说是一个根本性的改变，而按照财政部的要求，新准则将于2007年1月1日起开始在上市公司执行。考虑到新会计准则实施所带来的难度，财政部提出了企业分步执行的方式，加紧制订新企业会计准则应用指南，以配合新会计准则的实施。
　　日前，为促进新企业会计准则的顺利实施，财政部将“企业会计准则应用指南征求意见稿”在财政部会计准则委员会网站全文刊发，向社会公开征求意见，在此基础上，将进一步对应用指南加以修改完善，以确保其全面性、准确性和实用性。
　　下面笔者就新会计准则应用指南（征求意见稿）谈几点粗浅认识。
　　
　　一、企业会计准则应用指南（征求意见稿）的主要内容
　　
　　企业会计准则应用指南是对财政部2006年新发布的《企业会计准则――基本准则》和《企业会计准则第1号――存货》等38项具体准则所作的解释性规定和说明，是企业会计准则体系的重要组成部分，对新会计准则的具体落实、实施具有重大的指导意义。
　　指南由两部分组成，第一部分为会计准则解释，主要对32项具体准则中的重点、难点和关键性问题作出解释性规定，详细讲述各准则的具体操作方法（指南对《企业会计准则第15号――建造合同》、《企业会计准则第25号――原保险合同》、《企业会计准则第26号――再保险合同》、《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》、《企业会计准则第32号――中期财务报告》和《企业会计准则第36号――关联方披露》等6项具体准则未作出解释）。在解释中，最值得关注的是，财务报表及其附注格式的地位得到显著提高。其中《企业会计准则第30号――财务报表列报》解释包含了资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式及其附注；《企业会计准则第31号――现金流量表》解释包含了企业现金流量表格式及其附注；而《企业会计准则第33号――合并财务报表》解释也包含了企业合并报表格式及其附注。这样的安排是由财务报表本身的属性所决定的，它综合反映了企业实施会计准则形成的最终会计信息，而会计信息使用者也主要通过财务报表了解企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。这一改动与国际财务报告准则的理念也是一致的。另外，对于一些判断上有分歧的事项、解释都作出了具体说明，如投资性房地产的具体认定、非货币性资产交换的划分、股份支付用于职工激励的账务处理等。而对资产减值，解释则从估计资产可收回金额应当遵循重要性原则、预计资产未来现金流量的方法及考虑因素、折现率的确定方法、资产预计未来现金流量现值的计算、存在少数股东权益情况下的减值测试等六个方面进行了详细说明。对于上市公司影响较大的金融工具的确认和计量，准则解释也作了具体规定。其中交易性金融资产和金融负债，主要是指企业为了近期内出售的金融资产或金融负债，例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；而准则范围内的衍生工具（包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具），不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融资产或金融负债。
　　应用指南的第二部分为会计科目及主要账务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求，规定了162个会计科目及其主要账务处理，基本涵盖了所有企业的各类交易或事项。此次规定的会计科目，较以前在数目上有所增加，增加的科目主要是涉及商业银行、保险公司和证券公司的专用科目以及金融企业的共用科目。另外，此次规定的会计科目还在以前五大类(资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类)的基础上，增加了“共同类”包含5个科目：清算资金往来、外汇买卖、衍生工具、套期工具、被套期项目。指南在要求各企业按照规定设置会计科目并使用统一的会计核算指标、口径的同时，也允许企业在不违反统一规定的前提下，根据自身实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，不存在的交易或者事项，可以不设置相关的会计科目，体现了一定的灵活性。例如，在途材料按实际成本核算收发的企业，可以不设置“材料采购”和“材料成本差异”科目，因为“材料采购”科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本，而采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，则通过“在途物资”科目核算。
　　新公布的《应用指南(征求意见稿)》中的会计科目编号，也有较多变化。但该指南明确表示，这些会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业也可以根据指南的规定，结合企业实际情况自行确定会计科目编号。这也是灵活性的一大体现。
　　
　　二、企业会计准则应用指南与准则本身进行比较
　　
　　如果说《企业会计准则》是一部法律，那么如何对其解释，如何执行，就是《指南》要解决的问题。因此《企业会计准则指南》与准则本身进行比较，同样具有重要意义。
　　
　　1．进一步诠释了准则中的概念
　　新的会计准则体系在现行准则的基础上增添了若干新准则，例如：涉及房地产行业的准则《投资性房地产》（No.3），涉及农业的准则《生物资产》（No.5），涉及金融、证券行业的准则《金融工具确认和计量》（No.22）、《金融资产转移》（No.23）、《套期保值》（No.24）、《金融工具列报》（No.37）等，涉及保险企业的准则《原保险合同》（No.25）和《再保险合同》（No.26），涉及能源企业的准则《石油天然气开采》（No.27），涉及外贸企业的准则《外币折算》（No.19）以及涉及薪酬和个人收入的准则《职工薪酬》（No.9）、《企业年金基金》（No.10）、《股份支付》（No.11）及《政府补助》（No.16）等，使我国不同行业企业在遇到具有行业特色的特殊性问题时可以直接做到有据可依。另外，新准则中还增添了《每股收益》（No.34）和《分部报告》（No.35）等准则，对上市公司每股收益的具体计算方法和分部报告的具体披露内容与方法等事项做出了详细的规定。对于第一次执行企业会计准则所可能引发的问题在准则《首次执行企业会计准则》（No.38）中进行了相应的规范。
　　另外，新准则引入了新的计量属性，即除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。“公允价值”的计量属性在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《房地产性投资》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得到了具体运用。类似的新概念在新准则中屡见不鲜。对这些概念如何理解？在什么范围、理解到什么深度？这些问题，指南中都一一给予了详尽贴切的解答，使新准则的学习者能够准确地掌握这些概念。
　　
　　2．详细讲解了难点
　　正因为与国际会计准则的接轨，对于大多数国内财务会计工作者而言，存在着大量的难点。比如根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，价值变动差异计入当期损益。另外，对金融工具的披露从表外移到表内。

　　这些规定在对企业利用金融工具进行风险管理行为产生重大影响的同时，也增加了企业会计处理的复杂性和繁琐程度，加大了出现会计差错的可能性。而指南的发布，则会给企业会计人员以具体的指导，使其在账务处理过程中有章可循。另外，对于投资性房地产的界定、公允价值的运用条件等难点问题，指南也给予了深入浅出的讲解。
　　
　　3．详细解释了新的会计科目、财务处理和财务报告等，提高了会计信息的质量
　　对于普通财务会计工作者，如何在账面上体现新准则的精神，为投资者提供有价值的信息，是他们最关心的。新准则详细解释了新的会计科目的设置、财务处理方法、财务报表的格式和附注的列报方法，对于准则在企业里顺利执行具有重要意义。同时新准则体系对于各类企业、各项经济业务都作出了统一的会计处理规范，弥补了很多原来会计制度建设史上的空白点，使企业在对经济活动进行确认、计量和报告时能够做到有据可依，有章可循。例如，新准则中关于资产减值准备计提与冲回的规定即是如此，我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，针对我国目前所处的特殊经济环境，新的《企业会计准则第8号――资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”
　　同时，我国现行八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难，为此，本准则引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。
　　另外，新的企业合并准则明确了企业合并采用购买法，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。这样就限制了上市公司通过合并或置换等手段制造利润的行为。
　　总之，新会计准则的中心思想是加强会计信息的相关性，提高会计信息的可比性，增强会计信息的真实性，而企业会计应用指南保证了这一中心思想的贯彻落实。
　　
　　4．对企业内部控制制度的建设提出了更高要求，有利于完善公司的治理结构，提高企业管理水平
　　各种计量属性的应用，既增加了会计报表的相关性，又对企业的内部控制制度建设和企业的管理水平提出了更高的要求。比如，由于我国国有控股股东行为模式的特殊性，上市公司与控股股东关联方交易的公平性和公正性亟待规范。针对这一问题，新准则在关联方的界定上，无论是在内涵上还是外延上都对现行准则进行了一定程度的深化和细化，例如现行准则规定的关联方有“（1）直接或间接控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间）；（2）合营企业；（3）联营企业；（4）主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；（5）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业”，而新准则对上述规定进行了细化分类和补充之后变为9条，而将现行准则的第一条直接明确细分为3条：（1）该企业的母公司；（2）该企业的子公司；（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。还增加了3条：“对企业实施共同控制的投资方”、“对企业施加重大影响的投资方”以及“该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。另外，新准则还对“主要投资者个人”、“关键管理人员”和“与主要投资者或关键管理人员关系密切的家庭成员”等概念进行了明确的界定。除此之外，在不构成企业关联方的内容中增加了“与该企业共同控制合营企业的合营者”。
　　企业必须完善公司治理结构，加强内部控制制度建设，完善各项业务流程，以符合新准则的要求。指南中明确地规划出了企业的管理目标。
　　总之，指南是对准则正文的进一步解释、说明，指导企业会计处理。对于全面贯彻执行新准则具有重要的指导作用，对于为投资者提供更加有价值的信息具有全面的保障作用，对于建设与国际趋同的新准则具有划时代的重要意义。

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