新会计准则对上市公司利润调节和财务处理的影响分析
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作者: 李昆光
这次会计改革对会计专业人员无疑是一次重大的挑战，需要他们进行及时地知识更新、观念更新。“更新”比“初学”更增加了摆脱旧观念的负担与挑战，而“先入为主”可能是学习新准则的最大的障碍。克服障碍的方法，是在“旧制度”、“旧准则”的基础上捕捉变化点，这样也许能事半功倍
新会计准则对上市公司的影响是当前财经界的热点问题。2006年3月20日，本刊就新会计准则对上市公司利润调节和财务处理的影响，采访了我国著名的会计专家、北京国家会计学院的陈敏教授。
《中国总会计师》：陈教授，您好！感谢您抽出宝贵的时间接受我们的采访。一种观点认为，由于新会计准则的出台，企业可能极大地改变财务报表数据，您认为上市公司利润也将在短期内发生剧烈的变化吗？业内人士分析，新会计准则有可能增加上市公司调节利润手段，对此您怎么解读？
陈敏：我国这次会计改革，修改了原有的17个会计准则（16个具体准则，1个基本准则），出台了21个新准则，基本上构建了完整的会计准则框架。这次会计改革的背景、口号与前两次改革相距较大。这次改革的口号是“与国际惯例趋同”，不是2001年的“与国际惯例协调”，也不是1993年的“与国际惯例接轨”。
这次改革的指导思想是：强化相关性，重视可靠性。重新启用公允值，根据资产取的方式确定计量属性；根据不同资产减值特征，确定减值损失的处理方法，而不统一使用“备抵法”；债务重组损失重返利润表等等。这些重大的变化给企业会计报表中某些项目数据的表述带来较大的影响。
究竟什么影响？要看报表编制者的报表预期。同样的变化对夸大利润是有利影响，但对掩盖利润就是不利影响；有些影响对报表使用者有利，有些影响对报表编制者有利。在市场经济中，报表使用者与报表编制者是博弈的双方。
如对报表使用者有利的影响――对报表编制者不利的影响：
1．母公司个别报表中，对子公司“股权投资”采用“成本法”，与“权益法”相比的影响：（1）子公司盈利情况下，母公司资产负债表“投资”额少确认（不追加投资账面值）；利润表“投资收益”少确认（除非动用留存收益分配股利），净化利润表。但是，如果企业集团发展前景很好，希望掩盖当期利润，便于今后“以丰补歉”，这一影响又属不利。（2）子公司亏损情况下，母公司资产负债表“投资”额多确认（不冲减投资账面值）；利润表“投资损失”不确认或少确认（在动用留存收益分配股利情况下）“投资损失”。
2．前期差错更正需要将报表重新表述――“追溯重述”，这与过去的“追溯调整”不一样，相当于对利润表进行“追溯还原”。（1）当前期差错导致多确认利润、掩盖亏损时，要按照正确的方法重新表述前期报表。过去，由于利润表各项目数据年末“打包结转”，即都归到“未分配利润”中，结转到资产负债表上。因此，对以前多确认的利润只“一揽子”调减资产负债表中的“留存收益项目”，不能在利润表中暴露企业的亏损。（2）当前期差错导致多确认亏损、掩盖盈利时，重新表述的前期利润表，就是前期盈利的原面貌。
如对报表编制者有利的影响――对报表使用者不利的影响：
1、《非货币资产交换》恢复使用公允值，虽然需要判断交易的“商业性实质”，但由于“信息不对称”，“判断的客观性较弱”，由此，为报表编制者提供了“利用公允值”，制造虚假利润的机会。
2、《债务重组》恢复“重组收益”进入利润表的资格，又给利润表带来“虚假繁荣”的机会。
3、《投资性房地产》引入“公允值计价模式”（期末根据公允值变化调整账面值，差额直接计入当期损益），在公允值不公允的情况下，为企业调节利润开辟了“用武之地”。
《中国总会计师》：有专家认为，新的会计准则实施后，对企业账务处理会造成一定期限内、一定程度上的混乱，对此，您怎么看？
陈敏：不一定混乱。因为混乱与否，取决于执行者的能力――企业财务人员对新准则的理解，对新准则变化点、变化内容、变化方法的挖掘与掌握。如果前期对新准则的学习、领会、梳理、归纳、总结下功夫不够，混乱在所难免。
出现混乱的可能有：1．误解了新准则；2．新准则与以后针对新准则出台的“会计制度”不匹配；3．具体准则之间存在矛盾。如《资产减值》准则中第十七条提出：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”但在《存货》准则第十九条中规定：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
为了避免出现混乱，企业账务处理的难度与工作量要加大。这次会计改革，针对17个旧准则和2001年以来执行的《企业会计制度》，变化幅度很大，有些重要的准则几乎是翻天覆地的变化，这都给账务处理增加了难度和工作量，如：
1、《长期股权投资》准则，将子公司投资改为成本法，还要为编制合并报表调整为“权益法”另设完整的账簿记录。一项投资，在母公司个别报表上的确认基础与在合并报表上的确认基础不同。
股权投资的正负差额并非相反推理。尤其在计提减值准备、处置投资时计入资本公积的负差额还要转出，重新计算损益。
2、《企业合并》准则，区分同一控制与非统一控制，两种性质的控制初始计量的计价基础不同，报表效果不同。
3、《合并报表》准则，合并现金流量表要以母公司和子公司的现金流量表为基础，抵销母公司与子公司相互之间发生的内部交易。这种编制方法在我国属首次提出。怎样操作？合并现金流量表的工作底稿怎样设计？这些对企业财务人员几乎是未知世界。
4、《金融工具确认与计量》准则，将应收款、应付款归入其中，虽符合金融工具本质，但对我国会计人员的观念差别很大，再加上金融资产的分类及各类资产的初始计量与后续计量的差异，以及各类金融资产的转换，这些都容易使会计职业者陷入混乱。
5、《资产减值》准则，引入了资产组、资产组组合、未来现金流量现值等新理念。哪些资产计提减值准备，哪些不计提？哪些资产减值准备可以转回，哪些不能转回？哪些资产减值转回计入损益表，哪些计入资产负债表？这些问题都需要认真地进行梳理。
6、《投资性房地产》准则与过去的《固定资产》、《无形资产》准则有什么关系？现在是什么关系（可以相互转换）？投资性房地产的“成本计价模式”与“公允值计价模式”有什么本质区别？不同计价模式对报表效果的影响？
7、“前期差错更正”要求用追溯重述法进行调整，这对我国会计人员也属“史无前例”。
而有些变化还会大大减少会计核算工作量。如公允值的启用，将大大减少会计准则与税法的差异，减少年末纳税调整的工作量。这次会计改革对会计专业人员无疑是一次重大的挑战，需要他们进行及时地知识更新、观念更新。“更新”比“初学”更增加了摆脱旧观念的负担与挑战，而“先入为主”可能是学习新准则的最大的障碍。克服障碍的方法，是在“旧制度”、“旧准则”的基础上捕捉变化点，这样也许能事半功倍。
专家简介：
陈敏，女，天津市人，北京国家会计学院教授、经济学博士，博士生导师，中国注册会计师、注册评估师。主要研究方向：会计准则、会计报表粉饰及识别、财务报表分析、纳税筹划、企业集团预算管理制度建设等，在国内外发表论文60余篇。从事注册会计师、注册评估师工作十余年。曾参与上市公司的整体置换、公司上市审计、评估，曾担任外国企业投资者财务顾问、大型企业集团财务顾问、上市公司独立董事等。
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