公允价值计量对新会计准则的影响分析
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作者: 尹舟
［摘 要］新企业会计准则的颁布，无疑会对上市公司的财务实践产生全面而深远的影响。公允价值的推出是新企业会计准则中比较重要的调整内容。随着市场经济和知识经济的进一步发展，以及各种金融工具和产品的出现，公允价值得到越来越广泛的运用，上市公司及其利益相关者，尤其是广大的证券市场投资者非常迫切地希望了解公允价值给上市公司带来的影响。本文首先介绍了公允价值的基本概念，新会计准则引入公允价值的必然性，然后新会计准则引入公允价值产生的影响分析．
［关键词］公允价值计量 新会计准则 影响分析
我国市场经济的逐步走向完善，财政部2006年2月颁布的新会计准则在充分考虑了我国经济、法律等因素的基础上再次引入了公允价值。公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。目前，国内外会计理论界均认为公允价值是公平交易中的交易价格(金额)。公允价值是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值作为一种会计要素计量的计量属性，反映的是会计要素金额的确定基础。在新会计准则引入了公允价值计量属性，主要体现在以下几方面：1.在基本准则中，正式确立了公允价值计量属性，与历史成本、重置成本、可变现净值、现值等并列；2.在投资性房地产、金融工具、非货币性资产交换、企业合并等诸多具体准则中适当引入，强调对交易性金融资产和负债、投资性房地产、非货币性资产交换、非同一控制下企业合并所形成的资产与负债等一些特定交易或者事项，如果有关资产或者负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，允许采用公允价值进行计量。此外，在诸多具体准则中，对投资者投入资产的会计业务的处理均规定了“不公允的除外”的情形。
一、在新会计准则引入公允价值的必然性
1.物价变动的需要。亚洲金融危机爆发，企业面临日益复杂的经济环境。某些资产和负债的价值发生很大改变，物价变动的现实，向历史成本提出挑战通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期的以历史成本表现的货币购买力失去了可比性。在通货膨胀的前提下，如果现按历史成本原则编制企业会计报表，势必影响会计报表的相关性、真实性、客观性。这样，历史成本计量模式提供的会计信息就会失去其应有的有用性与公允性。
2.金融衍生工具的推动。衍生金融工具日新月异，使得历史成本会计的确认基础和计量属性发生动摇。由于衍生工具可能带来的暴利以及蕴藏的巨大风险，人们高度关注衍生金融工具的报告问题。我国的金融监管机构和企业外部投资者对衍生金融工具的报告制度感到特别担忧，根据历史成本原则和实现原则，它们都无法在传统财务报表内得到反映，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于真实的价值或可能产生的利得和损失。为此，应用有效的价值计量属性，提供能够满足衍生金融工具信息客观披露需要，进而满足社会对会计计量的总体客观要求，在此背景下，公允价值计量属性日益受到重视，并被推向会计实务的中。
3.提高会计信息相关性。随着我国经济的高度发展，会计信息对决策日显重要，使用者对会计信息的质量和数量提出了更高的要求，强烈呼吁充分披露对他们做出正确的投资、信贷等决策有用的信息。然而，传统会计模式通常使得许多相关的信息得不到反映。比如，企业自行创造的商誉、人力资源价值、产品品牌价值等许多信息，都未能在现行财务报告中得到反映，也就使得会计难以报告企业真实的财富价值和盈利能力。
4.产权利益变化。股份公司的产生使企业的产权关系产生了两大实质性的变化：一是企业经营权与所有权的分离；二是公司股东的分散化及企业利益相关者的多元化。企业产权关系的这一变化，使会计方法日趋复杂。会计方法的复杂化和人为性的增加，又引发了有可能导致不公平现象出现的新问题，因为执行不同的会计政策，选择不同的会计方法就会有不同的经济后果。为维护社会公正，保护企业各利害关系人的产权利益，便产生了公允表达与公允计量的要求。
5.国际会计准则趋同。影响会计的国际化大趋势过去几年，国际社会发起的对华“反倾销”调查逐年增多，尤其美国。面对这种局面，我们开始从会计方面寻找新的会计计量方法。那么，运用公允价值计量属性给新会计准则带来哪些影响？
二、在新会计准则中运用公允价值带来的影响
在新准则中38项涉及会计要素计量中19项不同程度地运用了公允价值计量属性，涉及范围很广，影响之深远。笔者在此仅仅谈谈运用公允价值较多的并对企业影响比较大的相关的内容。
1.投资性房地产中运用公允价值带来的影响
投资性房地产入账价值的应按照首次执行日的公允价值作为，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。对投资性房地产公允价值计量采用后续计量。如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，应计入投资性房地产的账面价值，否则应计入当期损益。对投资性房地产公允价值对它不计提折旧或减值准备或土地使用权摊销价，其折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响。在资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其 公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不会影响当年的利润。
2.非货币性资产交换公允价值中运用公允价值带来的影响
非货币性资产交换公允价值计量采用初始计量。在公允价值计量下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差额大，则对当期损益影响大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
3.金融工具的 确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具计量中运用公允价值带来的影响
关于金融工具业务的新会计准则有《金融工具的确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》及《金融工具列报和披露》，这四项准则引入了公允价值理念。对它们采用初始确认和后续计量管理办法。要求企业将衍生金融工具纳入表内核算并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。
4.对非同一控制企业合并中运用公允价值带来的影响
在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。合并成本小于所取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后企业合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以真实地反映企业的资产价值及经营业绩。在报表上对被购买方的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入与产出的对称性配比。使得合并后企业与其他合并企业的会计信息具有横向可比性。利用公允价值确定或资产减值计提的自由裁量权，以便为合并后报告较高的盈利创造空间。
三、结论
笔者认为：公允价值计量将对企业财务信息的带来影响，较多方面对企业纳税的影响并对企业经营管理的产生影响，公允价值极有可能成为调节利润的工具。随着对新会计准则理解的深入及相关要素市场的逐渐成熟，公允价值一定会在定期报告中得到更广泛的体现，对公司价值的产生影响。尽管在公允价值实际应用中会出现的一些问题，但在我国市场有待于进一步完善的情况下，更应慎用公允价值。
另外,伴随着资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展以及公允价值在我国应用环境的进一步改善, 公允价值计量将日益显示出其合理性和必然性, 也必会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量。
参考文献：
[1] 陈美华，公允价值计量基础研究，北京:中国财政经济出版社，2006
[2] 张莉，公允价值本质刍探，金融会计.2006.7
[3] 刘春,孙亮，对公允价值的本质及现实运用的思考. 中国会计学会财务成本分会 2010年年会暨第19次理论研讨会 .2010
[4] 姜楠,孙燕，公允价值广义狭义论――关于公允价值与市场价值的讨论. 国有资产管理 2007年第6期
[5] 资产评估，2006年全国注册资产评估师考试用书，北京:中国财政经济出版社. 2006
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