浅析新准则下资产减值存在的问题及思考
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作者: 孙 杨
［摘 要］2006年2月公布的《企业会计准则第8号―――资产减值》规定当企业资产的可收回金额低于其账面价值，应确认为资产减值损失。资产减值准备的计提是为了避免资产的虚增导致企业利润虚增, 同时保证企业财务资料的真实性和可比性。本文通过对新资产减值准则的介绍，分析新准则的特点和存在的问题，并提出了一些相关的建议，仅供参考和借鉴。
［关键词］ 资产减值 新会计准则
新会计准则第8号，资产减值规范了资产减值迹象的判断、资产可回收金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关的披露等内容，在现行企业会计准则中，不但进一步扩大了资产减值的适用范围，而且提出了新的概念。但在实际的会计操作当中，资产减值的认定和计量也面临着一些问题。
一、新准则下资产减值的特点
一是资产减值适用的范围扩大。资产减值准则拓展到除特别规定外的资产的减值处理，包括单项资产和资产组，也包括对子公司、联营公司和合营公司的投资等形式存在的资产，在扩大资产减值适用范围的同时，对一些特殊的资产如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资、建造合同、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融工具和未探明石油天然气矿区权益的减值，结合相应的具体会计处理，在其他相关准则中进行特别说明。此外，引入“资产组”概念，对于不能独立产生现金流量的资产,应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试,确认、计量资产减值损失。由此可见，资产减值会计准则适用范围的扩大，从实质上来说，是对资产本质特性的进一步认知。
二是资产减值迹象判断更加明确。会计准则明确规定了七种表现作为判断资产是否已出现减值迹象的依据，还明确规定了对于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
三是引入公允价值概念。新准则下，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。由于公允价值在一定程度上有人为判断影响，因此在目前我国市场机制尚不成熟的情况下，准则对公允价值的使用依然较为谨慎。
四是资产减值损失不得转回。准则规定资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。须注意的是，资产减值是个大概念，从存货跌价、坏账损失到商誉减值，都属于资产减值会计的范畴，但我国会计准则在具体处理规定上也作了差别性对待。资产减值准备不得在以后会计期间转回主要是针对固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产等长期性资产的减值准备，而应收账款、存货等流动资产的减值准备，如确有证据证明该资产的减值因素已经消失，那么原来减值的金额可以被恢复。
二、现行资产减值准则存在问题的分析
资产减值政策赋予了企业更多的职业判断的权利,目的在于使企业更稳健地确认当期收益,更真实、公允地反映企业的财务状况,但在实际工作中操作性有限,不可避免地带来了新的问题和困难。就现阶段来说,我国的资产减值存在以下问题:
1.资产组的划分很难合理地确定。从我国企业的实际管理水平看, 对资产组的规定要在企业中得到很好的实施有较大的难度。资产减值的确认方式按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行。由于资产确认方式的多样性、主观因素和不确定因素较大,企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择,进行不合理的盈余管理，提供虚假会计信息,误导信息使用者。此外，我国企业规模普遍不大,中小企业居多,在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。例如资产组概念的运用,需要有与之相适应的现金流量预算管理水平，而我国规定小企业可以不编制现金流量表,不计提长期资产减值准备,但如果辨认资产组时需要 计提长期资产减值准备,就会加大其成本,增加中小企业的负担。
2.预计未来现金流量现值和可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。我国资产减值准则借鉴了国际会计准则的做法，资产减值的核心问题是公允价值和预计未来现金流现值的计量,但公允价值和未来现金流量现值的预计在很大程度上需要依靠会计人员的职业判断。一是公允价值的研究尚不完善，我国目前的资产信息、价格市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、无形资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬值,对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需多个部门协同认定,甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定；三是可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率,而贴现率是一个十分不稳定的因素,导致资产减值准备计提弹性过大,这样就有很大的主观性,使计提不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段。因此，我国企业会计准则关于如何计提减值准备、计提比例是多少,由企业结合自身实际情况判断,这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求,也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能。
3.新准则不能完全堵住企业利润操纵漏洞。要企业真实地计提资产减值,一方面是技术问题,有赖于公允价值的研究,建设发展更加活跃和有效的资本市场，因为它提供资产公允价值的客观标准，但另一方面，更重要的是公司内部的治理结构、内部控制和管理者的诚信问题，不让资产减值沦为管理层操纵利润的工具。新会计准则下，资产减值损失转回的约束虽堵住了利用“转回”增加当期利润的可能，但却不能堵住利用资产处置提高处置当期利润的可能。按照相关规定，资产实际处置变现时，其原已计提的减值准备应同时转回，抵减处置资产的成本，增加处置收益。处于亏损的上市公司可能对一些待处置的资产在亏损当年大幅度计提减值准备，来年再处置这些资产，通过处置大幅提高处置当年利润。不过,伴随着“公允价值”的普遍应用,会使公司操纵利润的机会逐渐降低。
三、对资产减值问题的几点建议
1.加强对流动资产减值准备的审计监督，增强以独立审计为核心的外部监督。对同等规模水平的企业在职业判断和估计上的差异进行比较，分析其合理性，及时发现企业的人为操纵利润行为，杜绝企业利用资产减值进行盈余管理的现象。其次，企业必须按照《会计法》的规定,完善会计监督体系,充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用,以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。
2.加强企业对相关信息的披露在现行有关法规中规定,上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响时应该予以说明,但是由于并未细化到何种变更,所以大部分上市公司对大额计提或转回、不提或少提资产减值准备的原因并没有详细的披露,即使投资者想进一步了解企业资产的减值情况,也无从下手。因此,完善法律法规,规范企业信息披露标准,提高信息透明度,加强上市公司对相关信息的披露,对于改善利用减值准备进行利润操控的现象有一定的作用。此外,笔者建议监管部门将信息披露作为上市公司的一项重要内容进行考核, 以限制人为的操纵利润。
3.借鉴国际会计准则，重在结合我国的实际情况。此次颁布的新准则就体现了与国际会计准则接轨的思想,但我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时,还应当结合我国的国情,考虑我国的资产管理条例和资本市场的实际情况，进一步加强对公允价值的研究和运用，同时提高会计人员的专业修养，对未来现金流量、资产组划分等方面做出合理的职业判断和估计。
4.的比例。企业在制定管理者薪酬方案时，应全面考虑和评估管理者的业绩水平，不能单一的将薪酬和利润水平、每股收益挂钩，避免管理者为达到既定利润目标，利用资产减值准备操纵企业利润，误导会计信息。此外，激励管理者完善内部会计控制制度，提高会计人员自身职业道德和专业修养，提高企业会计信息质量，更好的服务于信息使用者决策。
总之, 通过对资产减值的研究可以看出,新准则下资产减值使我们更好的理解资产的实质，提高了企业的资产质量,充分体现了谨慎性原则，同时，规范了对资产减值损失的具体要求,使得各企业的会计信息更具有可比性。但在实际的会计操作中，由于技术、监管、道德方面的不足，资产减值准则的运用出现了一些问题。笔者认为，在准则执行的监督环节，应增强外部监管者的监督和职业判断能力，能准确判断公司计提减值的动机，同时建设活跃、有效、健康的资本市场，为资产价值的确认提供有效的依据。
参考文献:
[1]肖练 梁贵森：新准则资产减值准备对企业的影响.商场现代化，2008年3月，p. 353
[2]范敏：浅析我国资产减值准备存在的问题及解决措施.会计之友，2008年第9期中，p. 68-70
[3]沈烈 廖育娟：基于资产减值的盈余管理影响分析.财会通讯•综合（上），2009年第4期，p.70-71
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