新准则下计划制造费用余额的处理

来源:用户上传      作者: 黄振菊

　　[摘要]2007年1月1日《企业会计准则》开始在上市公司中施行,取消“待摊费用”和“预提费用”科目。本文试在新形势下对计划制造费用余额的处理进行探讨。
　　[关键词]计划制造费用 计划分配率 独立观
　　
　　随着科学技术的进步,直接人工和直接材料在产品成本中的比重大幅下降,制造费用的比例上升。在实务中通常采用计划制造费用分配率法核算制造费用。计划制造费用分配率法是指企业在年度开始预计好制造费用的分配率,年度中根据该分配率分配制造费用的一种方法。预算分配额与实际发生费用之间的差额,平时留在“制造费用”科目中,年末再按照各种产品已分配数的比例计入12月份成本中。计划分配差额的处理对企业合理核算成本、恰当披露中期财务信息,具有重要影响。
　　一、分配公式
　　某产品应分配的差异额=该产品预算分配率分配的制造费用×差异额分配率
　　采用预算分配率法分配制造费用时,不必每月计算分配率,简化和加快了制造费用的分配工作,并能及时反映各月制造费用预算分配数与实际数的差异。特别是在季节性生产和季节性费用比重较大的企业或车间,利用预算分配率方式可以避免各月制造费用分配率的相差悬殊的弊端。
　　二、账务处理
　　预算分配额与实际发生费用之间的差额,平时留在“制造费用”科目中,年末再按各种产品分配数的比例计入12份成本中。
　　例如,企业一车间全年预算制造费用额为180000元,年末核算时,该车间全年实际发生制造费用189000元。1月份到11月份按预算分配率分配制造费用甲产品为122400元,乙产品为53550元。根据上述资料,计算得出甲产品应分配的差异额=-2506元,乙产品应分配的差异额=-1094。计算结果为负数,则应冲减产品成本的制造费用数额。用红字编制会计分录:
　　借:生产成本―基本生产成本(甲产品)
　　-基本生产成本(乙产品)
　　贷:制造费用
　　
　　三、中期财务报告列示
　　由于实际制造费用与预算制造费用之间存在的差额,平时留在“制造费用”科目中,当会计期间小于一个会计年度时,就产生了如何在中期财务报告中列示制造费用的问题。
　　在我国新准则出台以前,“制造费用”的月末余额列入资产负债表,借方余额计入“待摊费”,贷方余额计入“预提费用”。
　　《企业会计准则-应用指南(2006)》的中期财务报告部分规定,中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报表所采用的原则相一致。还规定,在编制中期财务报告时,企业在会计年度发生的费用,应当在发生时予以确认和计量,不应在中期财务报表中预提或待摊,但会计年度末允许预提或待摊的除外。上述规定使得原来对月末计划制造费用余额处理方法不再适用。因此,在中期财务报告中,“制造费用”的余额不再进行待摊或预提,而应采用与期末相同的方法进行调整,结平账户。
　　四、现行处理方法及其改进意见
　　我国制造费用在计划分配率下,只设立“制造费用”科目,不但包含了累积数和分配数,还包含了差异数,这样做不利于对账户性质的理解,尤其是对月末余额和期末余额调整的理解。
　　目前主要有以下三种处理方法:
　　1.“制造费用”余额计入“存货”项目在资产负债表中进行列示。此法考虑了“制造费用”账户的借方余额是本月未完工产品应承担的部分, 是在产品成本的组成部分, 所以应将该账户的余额计入“存货”项目。 这样做不仅符合成本分配的“谁受益谁承担”原则, 而且也符合相关性原则,体现了制造费用的生产性。
　　2.“制造费用”余额计入“其他流动资产”项目在资产负债表中进行列示。这种方法将其余额直接计入“其他流动资产”项目, 操作起来较方便。但其他流动资产指的是除货币资金、短期投资等流动资产以外的其他流动资产,而制造费用主要核算为生产产品和提供劳务所发生的各项间接费用, 将此账户余额计入“其他流动资产”不是很合理,不符合 “谁受益谁承担”原则,并且还可能会造成企业资产的虚增或虚减, 使管理者无法真正了解企业资金状况, 从而将导致决策失误。
　　3.将“ 制造费用”余额计入“ 管理费用”项目在资产负债表中进行列示。将余额直接计入“管理费用”,作为间费用,实际操作中较简便,并且还可以据此对生产管理部门进行内部考核。但该方法将造成利用制造费用与期间费用人为调节成本和利润。如为了隐瞒盈利,少分利润或完成成本计划,企业可将制造费用余额计入期间费用,从而降低产品成本和资金积压, 减少本期利润, 导致成本和利润的错误计算。
　　笔者认为,作为改进,可以增设“制造费用差异”账户控制成本。将计划额和发生额之间的差额在“制造费用差异”账户中反映该账户的核算方法和“材料成本差异”账户基本类似。“制造费用差异”账户用来调整制造费用实际发生数与计划数的差异。实际发生额大于计划额时,应计入该账户的借方,否则计入该账户的贷方。
　　这一账户能清楚地揭示超支差和节约差, 管理层可根据这一信息来调整经营的方案, 合理控制成本开支。由于制造费用差额在年末分配时计入12月产品成本,夸大了当期生产成本,可以计入在基本生产成本、库存商品、营业成本之间进行分配, 如果出现借方余额, 即为超支差,分摊的会计分录为:借:基本生产成本、库存商品、营业成本;贷:制造费用差异。反之;节约差就作相反的会计分录。按比例分摊的方法比较客观、合理, 能正确反映各项成本, 从而有效地进行成本控制、业绩评价、定价和其他决策。总之,目前我国的证券市场还不够成熟, 为减少会计操纵, 增强会计信息的可靠性, 在具体处理业务时应尽量融合独立观和一体观, 企业可结合经营业务的特点选择恰当的分配方法,调整“制造费用差异”项目,对计划制造费用余额选择合适的处理方法。无论选择哪种处理方法,在做出选择后, 就应沿用下去, 不得随意变更, 同时应在会计报表附注中予以说明。

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-1479450.htm