关键审计事项对审计报告质量的影响
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【摘 要】 2016年12月23日，财政部发布12项审计报告准则，其中在审计报告中增加关键审计事项作为本次准则修订的核心，旨在提高我国审计报告质量，对审计报告进行供给侧改革。文章以2016年度所有A+H股及纯H股上市公司93份含关键审计事项的审计报告为样本，对关键审计事项进行定性及定量研究。分析了关键审计事项的合规性和充分性，以及对注册会计师和广大投资者产生的影响，指出关键审计事项充实了审计报告的内容，使审计报告质量得到改善，对整个经济社会产生良好影响。
【关键词】 审计报告质量; 关键审计事项; 审计准则改革
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）11-0109-04
一、引言
自公司制度不断完善，“经营权”与“所有权”两权分离后，便产生了会计师事务所独立审计制度。韩丽荣等[ 1 ]的研究指出根据信号传递理论，注册会计师审计制度浓缩了上市公司会计主体活动的复杂信息，最终以简单的形式向市场传递校正价格的信号。审计报告正是这种“信号”的载体，是审计流程的最终成果，体现审计过程的最终价值。一般来说，审计报告既要满足准则规定的格式要求，又要满足预期使用者期望，具有可理解性。
2012年，英国发布了一系列对审计报告的修订准则，成为国际审计报告改革的开端。2015年1月，国际审计与鉴证准则理事会出台新的审计报告准则。本轮全球性审计改革浪潮中，“关键审计事项”是重点。2016年12月，财政部印发新审计报告准则，结合我国资本市场情况对审计报告进行改革，要求自2017年1月1日起首先在A+H股及纯H股公司按中国注册会计师审计准则施行的审计业务中实施，自2018年扩大到所有被审计单位。此次改革既顺应我国国情发展，也向国际社会借鉴经验，对提高审计报告权威性，增强注册会计师责任感，切实保护股东权益有重大意义。
本文采用描述统计法，通过对实行新准则的2016年度公司所有含关键审计事项的审计报告的研究，分析其对审计报告质量的积极影响，增强决策有用性。
二、增加关键审计事项的原因及期望效果
（一）增加关键审计事项的原因
一是目前我国审计报告的格式基本一致，尤其是标准无保留审计意见。对投资者来说，审计报告千篇一律，没有突出的重点，没有仔细阅读的必要，无法从中得到足够的信息进行决策。
二是目前的审计报告未能充分展现审计工作过程，投资者很难得知注册会计师在审计过程中做了什么工作、是否有效应对高风险领域。另外，如果注册会计师在审计过程中发现了重大错报并及时纠正，审计报告也无法体现纠正过程。
三是年审中注册会计师工作量巨大，在完成审计程序的过程中，缺少就重大错报风险领域的问题同管理层仔细沟通。关键审计事项的增加，具体列示沟通的情形和范围，为审计工作中的沟通提供了指导与保障，加强了双方的沟通。
四是中国市场经济不断发展，注册会计师的作用愈发重要。此次改革，正是响应时代号召，深化“供给侧”结构性改革政策的体现——以改善供应为重点，提高注册会计师的供应质量和供应能力，提高行业核心竞争力[ 2 ]。
（二）增加关键审计事项的期望效果
对注册会计师来说，关键审计事项的增加，使其享有一定的自主权，着眼于被审计公司的实际情况，追求反映审计工作过程的个性化信息。注册会计师要根据专业胜任能力判断上市公司的关键审计事项，有利于不断增强专业胜任能力，在审计过程中更加细致严谨、勤勉尽责，体现审计专业价值。为应对这一新的挑战，事务所必将积极组织注册会计师及时培训和教育。对被审计单位来说，新准则要求管理层与事务所实现更好地配合。在审计过程中，实现有效的沟通是不可或缺的工作，有助于审计报告的准确表达。关键审计事项，来自于审计师与上市公司管理层的充分沟通。对广大投资者来说，审计报告加入更多信息，降低了事务所和注册会计师与投资者间的信息差距，满足审计报告外部使用者对审计报告的期望，使投资者更加信任审计报告。
三、关键审计事项提升审计报告质量
（一）关键审计事项内容的合规性
1.资产减值
在93家公司中，有77家A+H股上市公司的资产减值相关事项被列为关键审计事项，占比82.80%，比重最大，且广泛分布在各个行业。其中，资产减值各类内容如表1。
在各类资产减值事项中，注册会计师最关注应收账款的坏账准备。应收账款计提坏账准备的过程与管理层对欠款公司的主观判断密不可分。对固定资产来说，其价值通常较大，发生减值会对资产负债表产生重大影响。另外，由于商誉自身性质较为特殊，作为一种不可辨认、无实物形态的资产，其价值确定主要靠主观判断，易受到人为操纵。
2.收入确认
收入的确认直接关系到企业当期利润的实现，或涉及管理层的重大估计和判断，或涉及计入不当期间而被人为控制的固有风险，被作为注册会计师的重点关注领域。在整个93份含关键审计事项的审计报告中，共有25家上市公司的收入确认被列为关键审計事项，占比26.88%。例如，德勤对新华文轩（601811）2016年度确认的关键审计事项之一为教材及助学类读物销售收入确认。审计报告显示，教材及助学类读物销售收入占比重大，是该公司利润的主要来源，影响管理层的业绩指标;同时该类交易发生频繁，产生错报的固有风险较高，因此被列为关键审计事项。
3.企业合并事项（包括结构性主体是否纳入合并范围的判断）
企业合并的问题历来是会计实务中的难点。在结构化主体合并中，管理层需要依据企业会计准则中对“控制”的定义，对结构性主体是否纳入合并范围做出重要判断，具有复杂性和主观性。在93份审计报告中，21个结构化主体的合并范围、性质、界定和会计处理被列为关键审计事项，占比22.58%。其中，金融业上市公司占比最高。 4.除上述三项内容外，金融工具的估值、递延所得税资产、重大未决诉讼被列入关键审计事项的频率也较高，分别占比9.68%、6.45%、2.15%。依据关键审计事项内容分布综合来看，关键审计事项按照准则规定，主要存在“識别到的特别风险和具有重大错报风险”与“财务报表中涉及重大管理层判断相关”两个领域，严格遵照准则规定，符合准则要求。
（二）关键审计事项的充分性
1.关键审计事项内容的充分性
对制造业，建筑业，金融业，交通运输、仓储和邮政业这四个特征明显的行业的关键审计事项进行内容统计，如表2。
对于制造业，应收账款、存货等资产项目在整个生产流转过程中占重要地位，广泛影响财务报表多个项目。因此，纵观制造业上市公司年报中的关键审计事项，绝大多数都与资产减值相关，且各类资产减值的相关问题所占比例相差无几。
建筑业中A股及A+H股上市公司共有4家，建造合同收入确认和应收账款减值准备均被列入关键审计事项，这与建筑业整体行业特点密切相关。建筑业上市公司主要竞争于房地产建设、基础设施建设等大型项目，包括房屋建筑工程和土木工程的建造等活动。一般来说，其签订合同金额较大、资金回收期长，会分期确认收入。此时，收入确认便成为高风险领域。
在交通运输、仓储和邮政业中，主要涉及特许经营权的会计处理问题。在安永华明会计师事务所对深高速（600548）出具的2016年审计报告中，事务所发现该公司特许经营无形资产按交通流量法摊销，该摊销法涉及深高速公司对预计总交通流量的估计，且该估计存在极大不确定性。此外，深高速在2015年末及2016年10月，变更了相关会计估计，预期会影响特许经营无形资产的摊销及本年度会计报表。
金融业发生的经常性交易事项多数与金融工具相关，与制造业有很大的不同，会计处理重点也不尽相同，行业特征十分明显。对于没有活跃市场报价的金融工具，上市公司采用估值技术确定公允价值。若采用不同的估值技术与假设，可能使公允价值的估计产生重大差异。除此之外，金融业中结构化主体的相关处理也被多家会计师事务所列为关键审计事项，提醒财务报表使用者增加关注。部分金融企业（如证券公司）发起的理财产品，有时与准则所规定结构化主体所具有的特征不明显相符，因此在判断时需要十分谨慎。
关键审计事项在不同行业中分布特征十分突出，充分反映行业特征。通过对关键审计事项的描述，特定行业宏观环境中重大错报风险领域得到详实的披露，内容完整、重点突出。另外，在描述中，不仅包含了关键审计事项的确认原因，应对措施也逐条列举，一些事务所还加入审计程序的结果描述和看法，使审计报告进一步提供丰富的信息。
2.关键审计事项数量的充分性
一般来说，审计报告某事项叙述的越详细、字数越多，则信息量越大，越能带来更多有价值的信息[ 4 ]。纵观93份审计报告，由于关键审计事项的增加，内容明显丰富。在93份审计报告中，共出具了229个关键审计事项，大多数审计报告中含有1～3个关键审计事项，如表3，平均每份审计报告2.46个。最多的是中信证券（600030）和中集集团（000039）的审计报告，均披露了5个关键审计事项，由普华永道出具。
从关键审计事项的字数来看，原因部分与应对部分字数相差不多，均为280字左右，合计约占审计报告一页内容。其中，毕马威为民生银行（600016）出具的关键审计事项之一“贷款和应收账款减值准备”字数最多，共1 400多字;字数最少的是潍柴动力（000388）关键审计事项中“存货跌价准备”，共300多字，由安永出具。虽然目前审计准则没有严格规定一份审计报告中关键审计事项的数量，业内也没有衡量标准，但整体上，审计报告篇幅显著增多，且思路清晰，抓住了问题要害，对注册会计师认为最重要的事项进行提炼和概括，分门别类，总结审计精华。
（三）关键审计事项对注册会计师和投资者的积极影响
审计报告作为注册会计师与投资者沟通的纽带，其质量得好坏直接关乎注册会计师和投资者的相关行为。对审计报告的不断改革正是期望强化双方的沟通，既对注册会计师提出了更高的执业要求，也希望能够增强投资者决策的相关性。
1.对注册会计师的积极影响
对2016年沟通的关键审计事项统计分析得出，存在着同一家事务所对同一行业的公司出具完全相同的关键审计事项的情况。如德勤对接受委托审计建筑业的两家公司——中国中冶（601618）和中国中铁（601390），确认的关键审计事项都是“建造合同收入确认”和“应收账款可收回性”。对收入确认执行的审计程序也较为类似——首先测试与建造合同预算编制和收入确认相关的关键内部控制，然后重新计算建造合同完工百分比，并对本年度发生的工程施工成本进行测试。再如安永对金融业的两家公司——光大银行（601818）和中国银行（601988）也出具完全相同的关键审计事项，分别为“发放贷款和垫款的减值准备”“金融工具的估值”“结构化主体”。此类现象说明同一事务所对同行业被审计单位的关键审计事项沟通过程中，关注的重点较为相同，执行的审计程序颇为相似。不同事务所对于重大错报风险领域的认定则存在差异，如此，事务所之间业务能力得以比较，有利于在事务所之间形成良好竞争。
由于不同行业的重大错报领域行业特征不同，注册会计师必须摒弃往常死板、制式的审计流程，深入了解各行业公司的运作过程，与会计实务工作者加强沟通，在实践中不断运用审计准则，减少意见分歧。审计过程中，注册会计师关注被审计公司的具体情况，联系其实际业务领域，将自身业务能力、执业水平展示在公众面前，揭开审计工作的面纱。
关键审计事项的增加，将促使注册会计师从业人员加强学习，进一步提升自己的专业素质和职业审慎能力，以应对不同上市公司复杂的财务状况，将更多有用的信息在审计报告中表述。在当今人工智能不断发展的时代，运用职业判断能力沟通关键审计事项正是注册会计师体现其个人职业价值的一种形式，无法被机器的智能化取代。
2.对投资者的积极影响
一份高质量的审计报告应当具有信息含量，也就是信息的有用性，即公开披露的信息能否在使用者进行投资决策时成为有用的依据。增加关键审计事项对审计报告质量的影响表现在关键审计事项的决策有用性上，改善了审计报告信息缺乏的现状。
在审计报告的格式上，关键审计事项位于审计报告“管理层和治理层责任”“注册会计师责任”之前，突出了投资者的关注重点。事务所分别在左侧列示关键审计事项的原因，右侧则是相对应的审计程序，有的事务所还创新地采用表格形式，一目了然，方便投资者阅读和理解，审计过程也更加透明。
对投资者而言，在审计报告整体格式一致的情况下，可以重点关注关键审计事项段，如此，即便同样是标准无保留意见，也可以获取个性化信息，充分了解企业面临的环境。另外，投资者可以利用审计报告数据，按行业分类进行统计分析，与同行业上市公司横向对比，或与往年信息纵向对比，更好地进行投资决策，实现了审计准则改革的目标。
2016年底进行的审计报告改革是我国注册会计师审计制度重要的节点。统计新准则发布后第一年的审计报告内容，从多角度分析、准确把握对各方面的影响来看，首先，关键审计事项具有合规性，遵循准则指引，严格按照准则要求来规定;其次，关键审计事项实现了更高效沟通，无论是从内容还是数量，都增加了审计报告的充分性;最后，关键审计事项的增加促进了注册会计师主动接受改革，提升自身执业能力，也向广大投资者展示了审计程序，提供了更多信息决策的依据。综上所述，在审计报告中增加关键审计事项提升了审计报告的质量，实现了改革的目标，有利于审计制度的完善进步，有利于社会良性运作。
【参考文献】
[1] 韩丽荣，高瑜彬，胡玮佳.审计理论研究[M].北京：清华大学出版社，2014：101-103.
[2] 蒋品洪.论注册会计师审计报告“供给侧改革”[J].财会月刊，2016（25）：55-57.
[3] 蒋尧明，张凤英.论审计报告的“虚假”与“真实”[J].审计研究，2003（2）：60-64.
[4] 冉明东，徐耀珍.注册会计师审计报告改进研究[J].审计研究，2017（5）：62-69.
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