新企业会计准则评析与改进建议
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作者: 林 雁 傅 婕
[摘要] 2006年财政部新颁布的《企业会计准则》与以往的旧准则相比呈现出许多亮点。其不仅体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同性,更体现了有信息观向计量观的会计理念的转变。但新准则却仍然存在一些缺陷。本文评析了新准则的优点与不足,并为新准则的不足之处提出一些针对性建议。
[关键词]新准则 亮点 不足 改进建议
2006年财政部新颁布的《企业会计准则》(以下简称新准则),使我国会计准则进一步与国际会计准则趋同,推进了会计体系由本土化向国际化迈进的步伐。与2006年以前的旧准则相比,新准则中有许多亮点,然而也不可避免存在一些不足。本文评析了新准则的优点与不足,旨在为今后会计准则改进提供一些有益建议。
本文内容安排如下:第一部分突出介绍新准则中的亮点;第二部分解析新准则中存在的问题;最后是针对准则中的问题提出一些改进建议。
一、新准则的亮点
1.公允价值的适度引入
新准则中公允价值计量模式的引入无疑是新准则中最大的亮点。2007年1月1日实施的新会计准则引入公允价值计量模式,主要涉及的项目有:交易性金融资产、以公允价值计量的投资性房地产、金融工具、非货币性资产交换、融资租赁、债务重组和非共同控制下的企业合并等方面。
引入公允价值计量属性,不仅是我国会计准则国际化得具体体现,更是会计理念由信息观向计量观转变的体现。以公允价值为基础提供的会计信息将更具相关性。
2.现值概念的体现
新准则中现值概念的引入体现了准则制定者对货币时间价值及相关风险的重视。现值的应用具体有以下几个方面:购入固定资产或无形资产,实质上具有融资性质的,资产成本应以现值为基础确定;资产减值中可收回金额的确定;特定行业资产成本的确定需要考虑弃置费用现值等。
3.规定相关资产减值不得转回
新准则中38项具体准则中新增“资产减值”具体准则,其适用于对子公司,联营企业,合营企业的长期股权投资,固定资产,无形资产,商誉等。适用于此项具体准则的资产,减值一经确认不得转回。这项规定有利于抑制一些上市公司利用资产减值进行盈余管理,调节利润和粉饰业绩。
4.财务报告重心由利润表向资产负债表转移
会计学上对收益的确认有两种观点:收入费用观和资产负债表观。
收入费用观以利润表为核心,在会计核算上强调当期收益的计算,它以当期确认的收入和费用对比求得,强调期间损益的正确反映。资产负债观则以资产负债表为核心,强调全面收益,以由净资产(所有者权益变动除外)的期末、期初余额对比求得,这样收益的计算就转化为期初和期末资产和负债的计量。
新准则中资产负债表观主要体现在以下几方面:
(1)对子公司的长期股权投资由原来的权益法改为成本法。
旧准则中将企业取得的利润或现金股利全部确认为投资收益,新准则中,投资企业确认的投资收益仅限于被投资单位接收投资后产生的累积净利润的分配额,所获得利润或现金股利超过上述部分的作为投资成本收回。
(2)对所得税的确认及计量运用资产负债表债务法。依据资产负债观计量收益,从而确认本期所得税,体现了准则对资产负债表的重视。采用资产负债表观,可提高预测价值。
(3)取消了后进先出法
后进先出法假定最后取得的存货最先售出,期末保留的存货是最先取得的存货。在这种计价方法下,销售成本更接近当前的市场价值,当期销售收入能与当期销售成本相配比,体现的是收入费用观。然而,后进先出法下,实物流转于成本流转不一致,不能反映实物流转的真实情况,不具有普遍的适用性。
5.财务报告目标由“受托责任观”向“决策有用观”转移。
我国新准则中基本准则对财务会计报告的目标做了如下表述:财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况,经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告适用者作出经济决策。
可见,新准则提出的财务报告目标包含了受托责任观与决策有用观。FASB对财务报告目标的表述倾向于决策有用观。这种观点具有合理性。因为对于财务报告使用者,特别是投资者和债权人,他们不仅关注企业过去和现在的经营状况,而是更加关注未来的经营状况。决策有用观的财务报告目标将跟能提供决策有用的信息。但多数会计学者认为这种观点在成熟资本市场中较为适用,而我国目前资本市场仅为弱势有效(陈小悦,陈晓1997)。
6. 突出“实质重于形式”的原则。如,非货币性资产交换中,区分了具有商业实质和不具有商业实质的交易,并明确了具有商业实质的判断标准。
7.增加了“首次执行企业会计准则”的具体准则,对相关处理做了规定,有利于规范会计计量。
二、新准则存在的问题
1.公允价值的固有缺陷。
新准则引入公允价值计量金融资产或其他资产,虽然能够增加财务信息的相关性,然而,公允价值计量却存在一些缺陷。
(1)估值技术本身的主观性。
新准则中规定了公允价值确定的三个层次。第一,存在活跃市场的资产或负债,活跃市场中的报价应用于确定其公允价值。第二,不存在活跃市场,参考其他实质上相同的资产或负债当前的公允价值。第三,不存在活跃市场且不满足以上两个条件的,应采用估值技术确定公允价值。我国尚属新兴的市场经济国家,金融市场还不成熟,很多金融产品无法取得合理的公允价值,只能依靠估值技术,如现金流量折现法等。而这些方法的选择具有主观性,且其确定结果的准确性需要得到市场认可,同时估值技术本身也有待于提高。
(2)顺周期效应
从刚刚过去的由美国次贷危机引发的全球性金融危机中,不难看出,公允价值计量会造成顺周期效应。即,市场繁荣时,由于交易价格过高,容易造成相关金融产品价值被高估,从而导致利润虚增;市场低迷时,由于交易价格过低,往往造成相关金融产品价值被低估,这无疑也会给公司带来账面损失。由于金融资产市场价格下降,投资者信心受到打击,从而继续抛售金融资产,进而造成价格进一轮下跌。如此就形成恶性循环,不利于资本市场的稳定。
2. 概念的不明确性
例如,利得和损失,新准则中仅给出了两者的定义,对于利得和损失究竟包括哪些内容,什么情况下“直接计入所有者权益”,什么情况下“直接计入当期利润”没有明确的界定。而对于企业非日常活动产生的罚款收入、捐赠支出等,仍使用“营业外收入”与“营业外支出”的概念,未使用利得和损失的概念,使得这些概念混淆不清。
3. 描述的不清晰性
在新准则中,关于固定资产,无形资产和收入的确认条件中都有一条:相关经济利益很可能流入企业。在这里,“很可能”是一种程度,而不是一种明确的结果。通常情况下,确认和计量往往需要明确的依据;如果没有明确的依据,则只能是预计,如坏账的预计。这一描述的不清晰,不便于会计人员的理解与操作。
4.规定的不明晰性
对于投资者投入的固定资产或无形资产的成本,新准则规定应当按照合同或协议的价格确定,但合同或协议约定价格不公允的除外。针对不公允的情况,准则用“除外”二字一笔带过。既然投资成立,且资产转移手续已妥,就应该进行账务处理,不能“除外”。而新准则中对此却没有具体的规定,使得会计人员对于“不公允”的状况如何处理没有统一标准,只能依照以往经验或职业判断,而这样使得如此会计处理的信息具有较大的主观性,同时也不利于企业间会计披露的相互可比。
三、对新准则不足之处的改进建议
1. 坚持以历史成本为主,公允价值作为必要补充的会计计量模式。针对公允价值固有的缺陷并结合我国社会主义初级阶段市场经济的现状,现阶段我国会计体系中引入并应用公允价值计量属性应保持应有的谨慎。第一,在对金融资产采用公允价值计量的具体会计处理上,可以取金融资产某一时期市场交易价格的历史平均价格作为计价基准,这样可以有效地减轻短期市场极端情况对企业财务报表的影响。第二,应当对衍生金融工具的品种以法规形式加以限制,禁止使用不能以公允价值合理计量的衍生金融工具,对于滥用衍生金融工具的行为予以严惩。第三,加大力度完善公允价值估值技术。
2. 针对新准则中一些概念的不明确问题,笔者建议准则制定者出台新的补充准则,明确“利得”“损失”的核算范围,并且取消“营业外收入”和“营业外支出”科目,直接用“利得”和“损失”两个科目核算原应有以上两个账户核算的内容,以减少概念模糊性,增加会计核算的明晰性。
3. 对准则中存在的程度性概念,如“很可能”,用具体明确的数据量化,如占交易资产的百分之多少。
4. 出台补充准则以明确“不公允”具体包括哪些情况,并明确这些情况下会计处理应如何进行。
参考文献:
[1]《企业会计准则》,中华人民共和国财政部制定,经济科学出版社,2006.2
[2] 刘泉军,张政伟.《新会计准则引发的思考》, 会计研究, 2006, (03)
[3]李勇, 左连凯, 刘亭立. 《资产负债观与收入费用观比较研究:美国的经验与启示》,会计研究,2005,(12)
[4]葛家澍,张金若.《FASB与IASB联合趋同框架(初步意见)的评价》,会计研究,2007,(2)
[5]刘晓晴,王艳丽.《对“后进先出法”作为存货计价方法的思考》,中国乡镇企业会计,2006,(2)
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