浅谈资产减值会计准则实施过程中存在的问题与建议
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作者: 屈长辉 李 飞
[摘 要] 长期以来,由于诸多因素的影响,我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此,企业通过确认资产减值,可将长期积累的不良资产泡沫予以消化,提高资产的质量,使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力,同时,企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值,可使利益相关者相信企业资产已得到优化,对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。我国现行《企业会计准则》对资产减值做出了较系统的规定,形成了一个完整的体系,就《企业会计准则》的规定而言,是科学的、可靠的。但在两年多的执行过程中也暴露出一些问题,主要表现为资产组认定较为困难、资产可回收金额难以准确估计,本文针对存在的这些问题进行分析,并提出执行资产减值准则过程中的建议。
[关键词] 资产减值 企业会计准则 可收回金额
一、《企业会计准则》中关于资产减值的基本规定
资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业所有资产在发生减值时,原则上都应当及时加以确认和计量,但由于不同资产的特征不同,其减值会计处理有所不同。我国《企业会计准则》对包括存货、应收账款、商誉等在内的几乎所有的资产计提减值准备做出了规定。
1.资产减值确认方面的规定
(1)资产减值的确认时间。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否在减值迹象,每年都应当进行减值测试。
(2)资产减值确认的标准。我国新准则采用经济性标准确认减值损失,以对资产的计量为基础,在资产的可收金额小于其账面价值时确认一项减值损失,确认与计量都采用可收回金额(公允价值减处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值孰高)这一标准。
(3)资产减值确认的范围。现行《企业会计准则》引入了“资产组”这一概念,即企业可以认定的最小资产组合。准则中规定:“有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”准则对商誉明确规定:“企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量,应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。”
(4)资产减值损失的转回。在《企业会计准则第8号――资产减值》中规范的包括固定资产减值准备在内的资产减值准备不得转回,在其他准则中规定的资产减值准备可以转回。
2.资产减值计量方面的规定
我国资产减值计量主要采用现行市价、可变现净值和可收回金额等三种方法。对于长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款减值计量方法采用可收回金额。现行准则采用了公允价值这一计量属性,准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中所谓处置费用应该包括处置资产相关的法律费用、缴纳的各种税费、搬运费及为达到预期可销售状态的直接费用等。
3.资产减值披露方面的规定
现行会计制度要求企业在报表附注中披露包括当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额等信息。
二、执行资产减值准则过程中存在的问题
1.资产组的认定存在困难
资产组是最小的可辨认的一组资产,该组资产基本上能够以独立于其他资产或其他组别资产的方式创造现金流量。从理论上讲,以资产组为基础来确定资产未来现金流量具有较高的合理性和科学性。但从实际情况来看,资产组的认定将面临较大困难,主要体现在以下几个方面:
(1)缺乏健全的现金流量预算体系。资产组的认定必须以产生的现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据,这就涉及对资产组的现金流量的计量问题。健全的现金流量预算体系是预计资产组未来现金流量的基础,我国企业在这一方面是非常欠缺的。包括上市公司在内的我国绝大部分企业还没有编制长期预算(特别是现金流量预算)的惯例,即使是编制了长期预算的上市公司,未来现金流量的数据也不够准确,难以要求其按资产组对现金流量进行预测。
(2)资产组的划分困难大。资产组的划分缺乏明确的统一的标准,主观性较强,使不同主体对同一资产的处理方式迥异,从而影响确认的可靠性。
(3)违反成本效益原则。资产减值准则要求在对全部资产和商誉进行减值处理时,将相关的公司全部资产和商誉分配至不同的资产组。但其分配程序相当复杂,工作量大,不符合成本效益原则。使企业在资产减值核算方法上进行简化处理,从而使得科学方法不能合理使用,会计信息的质量大打折扣。
2.资产可收回金额难以准确估计
(1)公允价值的难以可靠计量。资产减值准则对公允价值的取得规定了三个层级:第一,根据公平交易中资产的销售协议价格来确定公允价值。第二,不存在销售协议价格但存在活跃市场的情况下,根据该资产的市场价格加以确定。第三,在以上两种条件都不具备的情况下,以可获取的最佳信息为基础估计公允价值。尽管有这样的层级结构,但在实际执行过程中还是存在许多有待解决的问题。首先,我国大部分企业的资产是内部持续使用的,而且存在大量内部交易的情况,因而要通过销售协议价格来确定公允价值并不具有可靠性。其次,我国市场机制不够完善,有关资产市场价格的相关数据难以有效取得。最后,以可获取的最佳信息为基础估计公允价值具有极大的人为操纵性。因此,公允价值难以可靠计量。
(2)处置费用难以准确估计。可收回金额的估计涉及处置费用的问题,资产的处置又涉及未来期间。企业资产中固定资产所占的比重较大,而固定资产的一个显著特点就是使用时间较长,有的甚至可用几十年。因此,要求企业在现有的经济环境下对固定资产的未来处置费用做出准确的估计是很难的。
三、执行资产减值准则过程中的建议
高质量的会计准则,表现为能为投资者提供有用的信息,而能否达到这个目标,不仅取决于准则本身的质量,还取决于准则是否与环境相适应。可以从以下几个方面考虑如何更好地执行资产减值准则。
1.健全开放的信息市场
从我国目前的市场环境来看,要素市场对资源的优化配置起到的作用有限,国有资产流动仍在一定程度上受到国家的限制;另外,地方保护主义和行政干预的影响也加剧了市场分割,阻碍了统一市场的形成,而且,由于市场价格体系的不完善及复杂、多变、不统一性,使企业、中介机构,证券管理机构都无法完整地获得公司各种投资、存货的当前可变现指标,尤其是对那些非上市公司的投资市价,其决定因素更为复杂、繁多。另一方面,我国目前的信息市场发展中有相当比例信息服务业是隶属于政府部门,带有明显行政色彩,各据势力范围,带来行政性的信息垄断,相互封锁造成信息资源严重浪费重复,再加上法制建设和市场规范的弱化,导致目前我国尚不能达到定期及时公布各种资产最新市价的目标。要通过信息、价格市场和资产评估体系的完善,企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开,让公司的资产减值准备的计提有章可循,真正体现会计核算的公正性原则,同时增加其可操作性、公允性和客观性。
2.对会计选择权进行限制
由于现行会计准则在确认和计量、披露方面主观性增加,报表编制者的自由裁量权大大增强,会计信息由谨慎性向中性过渡。滥用会计准则现象随着现行准则的实施不但不能得到遏制还会蔓延,会计信息质量短期内可能会恶化,这也许是会计改革必然要付出的代价。国外研究也表明,赋予企业一定的会计弹性,便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息,从而可以降低准则的实施成本。可以说,资产减值会计体系中相关资产减值政策的规定是对基本会计理论的具体运用,也是我们国家加大会计改革力度,尽快与国际会计制度接轨的具体体现。但是,我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短,市场主体,无论是上市公司还是投资者都还很不成熟,在这种还不很成熟的市场上,适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的。建立完善的内部会计控制制度,建立健全相关法律法规会计控制不仅具有规范企业会计行为,保证会计资料真实、完整,防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等作用,更重要的是对于提升现代企业管理水平,实现企业经营目标具有重要的作用。
3.适时披露
资产减值会计涉及资产价值降低和资产减值引起的损失,关注此信息的是股东、债权人等。信息不对称使企业的股东难以准确、及时地了解资产的价值及其状况。为解决这种信息不对称所产生的不利影响,企业的股东需要这方面的信息;债权人也特别关注资产的现时状况,如作为质押品资产的现值,一旦资产发生减值,会立刻影响到其偿债能力,使企业的偿债能力下降,债权人对此项工作十分敏感的。企业的管理当局借此信息可以充分认识企业的不良资产,及时做出经营决策,及时处理确实不能为企业带来利益的完全过时、部分过时或即将过时的资产,做出继续使用或出售后再购置其他资产的决策。因此证监会应加强上市公司信息披露细则的修订,以适应会计准则国际化的源流。财务会计和披露是联体的,既要作好会计的规范,也要作好披露的规范,要让投资者能发现上市公司盈余管理或利润操纵对财务报表的影响,实现“阳光下的利润”信息披露制度。
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