新会计准则下资产减值确认的思考
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作者: 郝凤琴
[摘 要] 资产减值准则的制定实施是我国会计制度逐步完善的重要标志,有利于资产负债表更加公允地反映资产的真实价值。本文就资产减值确认的标准、减值迹象的判断、时点、方式和减值测试等问题进行了探讨。
[关键词] 资产减值 会计准则 确认
资产是由过去的交易或事项所引起的、企业拥有和控制的、预期能够给企业带来经济利益的资源。预期能够为企业带来未来经济利益是资产的重要特征之一。当一项资产不能给企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值时,如果仍按照账面价值对资产进行会计计量,就会导致高估资产,虚增利润。因此,根据谨慎性原则,就需要对资产进行减值测试,确认减值损失,为信息使用者提供更加相关和可靠的信息。
一、资产减值确认标准:
资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值。目前国际上对资产减值确认有三个标准:
1.永久性标准。当资产的账面价值超过可回收金额,且能够判断该状况是永久性的时候才能确认。即只对永久性资产减值进行确认。该标准主要是基于有些资产减值是暂时的,可能很快得以恢复,所以没有必要确认减值损失。
2.可能性标准。即资产的账面价值可能不能足额收回时加以确认。可能性标准依据的是谨慎性原则,然而这一标准在运用时选用的确认和计量基础可能不一致会使资产减值的确认带有较大的随意性和不科学性,而影响结果的可靠性。
3.经济性标准。资产的账面价值超过可回收金额时就确认减值损失。这种标准下要求能够获得资产的公允价值。
上述三种标准中,永久性标准最为严格,能够有效地防止企业管理层的盈余管理行为,但在这种标准下要区分暂时性减值还是永久性减值是非常困难的。与永久性相比,可能性标准确认资产减值的范围较大,比较适合发挥管理人员的判断能力,但其缺陷是提出的限制条件不高,对资产减值可能性的大小及可能性为多大时才予以确认的判断较难,带有一定的随意性和不科学性,易被企业管理层滥用。相比较而言,由于经济性标准在估算使用价值、确定可收回金额时已考虑了各种可能性因素,不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估,这样就可以减少资产减值确认时的主观判断和人为操纵,因此经济性标准在实务中更具操作性。我国新减值准则选用的是经济性标准,与国际会计准则一致。
二、资产减值迹象的判断
企业外部环境的不确定性,内部使用和管理及技术更新等都可能导致资产减值,理论上讲,应该对所有资产进行减值判断,但在现实中是不可能也没有必要的,也不符合成本效益原则。《企业会计准则第8号-资产减值》规定了固定资产、无形资产以及长期股权投资等非流动性资产的减值确认、计量和列报。新准则规定,企业应当在资产负债表日对资产是否存在减值迹象进行判断,如果有确凿证据证明存在减值迹象才进一步进行减值测试,如不存在减值迹象则不必进行减值测试。并根据资产减值的原因给出了七条资产减值迹象判断的标准。根据与企业的关系,资产减值迹象可从外部和内部两方面信号来源进行判断。
1.资产减值外部信号来源
一是资产的市价当期大幅下跌,其跌幅明显高于因时间的原推移或者正常使用而预计的下跌。市场经济条件下,市价是资产价值的真实反映,如某项资产的市价大幅下跌,跌幅明显高于正常使用时价值损耗,则资产的可回收金额可能低于其账面价值,因此该资产可能发生减值。
二是企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。环境的变化,有可能会对企业带来一定的负面影响,如某产品生产技术的更新换代,有可能使得生产该产品的设备的可回收金额低于其账面价值,从而使该资产可能减值。
三是市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可回收金额大幅度降低。市场利率或其他投资报酬率提高,以这时的市场利率或投资回报率为折现率计算的现金流量现值将导致可回收金额的降低,此时资产可能发生减值。
2.资产减值的内部信号来源
一是有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。资产陈旧或实体损坏将影响资产创造未来经济利益的能力,此时资产可能发生减值。
二是资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。这种情况下资产已基本失去创造经济利益的能力或未来经济利益创造能力大大降低,从而使得资产可能发生减值。
三企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者损失)远远低于预计金额等。经济绩效降低,说明资产为企业创造预期经济利益的能力降低,资产可能发生减值。
企业还可以有认定其他资产减值的迹象。
新减值准则对资产减值迹象的判断只是给出了一个原则性的规定,实施中仍然需要会计人员进行判断。在实际中,由于会计人员的知识结构等的限制,要独立完成资产减值迹象的判断是不现实的,因此对资产减值迹象的判断要协同企业各有关部门共同完成,企业财务部门在进行资产减值判断前将资产减值信号分解到企业的有关部门,如生产部门、技术部门、业务部门等,因为这些部门是资产的直接使用者和管理者,对资产是否存在减值迹象的判断更加贴近资产的实际情况,最后再由会计人员进行综合分析判断,提高确定减值迹象判断的合理性和准确性。
三、资产减值确认的时点
《企业会计准则第8号――资产减值》规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。也就是说,企业应当在每个会计期末都应当对资产有无减值迹象进行判断。原会计制度规定企业应当定期或至少每年年末对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则,合理地预计资产可能发生的损失。在旧准则对资产减值确认的时间规范较为笼统,虽然具有一定的灵活性,即除每年末对资产进行减值判断外,其余可根据企业情况自行决定,这就为通过确认减值时间进行盈余操纵提供了空间。在新准则下,企业只要对外报送报表,不论是季报、半年报还是年报,都应当对资产有无减值迹象进行判断,存在减值迹象的,再做进一步的减值测试,确认减值损失。
另外新准则特别规定,企业因合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年年末都应对其进行减值测试。
四、资产减值确认的方式
资产减值确认可以按单项资产、资产类别、全部资产和资产组等方式进行。资产减值确认方式不同,其结果也就不同。《企业会计准则第8号-资产减值》第十八条规定:有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组概念的引入,是新准则的一个重要变化,体现了准则的国际趋同原则,更重要的是符合资产的实质。
理论上讲,资产减值的确认应当以单项资产确认最为准确,但在现实中,有些资产特别是长期资产并不能独立地产生现金流量,而是依赖于其他资产才能创造现金流量,这种情况下就将这些资产确定为一个资产组,综合地确认这个资产组的可回收金额。
资产组是企业可以认定的最小资产组合,它的认定关键是看资产组能不能独立于其他资产或者资产组产生现金流入,如果能够独立产生现金流入就将其单独划分为一个资产组,若不能独立产生现金流入就将其并入能创造现金流入的其他相关资产。这里所指的独立产生现金流入,并不是指生产的产品可对外销售,只要生产的产品存在活跃市场,即使没有对外销售而是供企业内部使用,也表明能够独立地产生现金流入,也应当将相关资产划为一个资产组。因此,资产组体现着资产之间的一种不能分割的关系。资产组一经确定,各个会计期间应保持一致,不得随意变更。
五、资产减值的测试
企业经过资产减值迹象判断存在减值迹象的情况下,当资产的可回收金额低于该资产的账面价值时,才确认该资产的减值损失。而当其可回收机金额大于该资产的账面价值时,则表明没有发生资产减值,不需要进行调整。准则规定,可回收金额根据公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值较高者确定。实际操作中,只要有一项超过了资产的账面价值就说明资产没有减值,而不需要再估计另一项金额。资产减值测试最关键的是确定资产公允价值和未来现金流量现值。
1.可变现净值的确定
可变现净值是公允价值减去处置费用后的净额。处置费用是当前状态下,包括与资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使该资产达到可销售状态所发生的直接费用。确定可变现净值关键是公允价值的确定。公允价值是熟悉情况交易双方在公平交易的基础上自愿达成的资产交换或债务清偿的金额。资产的公允价值根据以下三条确定:(1)在双方有法律约束力的销售协议的情况下,按协议价格确定。(2)不存在销售协议,但存在资产活跃市场的,按照资产的买方出价确定。(3)在既没有销售协议,又不存在活跃市场的情况下,应当以获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值,同行业类似资产的最近交易价格或者结果可以作为估计资产公允价值的参考。三种方法在运用时有其先后顺序。
公允价值的运用是新准则的一大亮点,它的正确应用有助于向外部投资者提供一个更加真实的会计信息。
2.未来现金流量现值
未来现金流量的现值是按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计未来现金流量根据资产持续使用过程中预计产生的现金流入、流出,及资产使用寿命结束时,处置资产所收到或支付的净现金流量确定。应当注意的是,企业在预计现金流量时,应当以管理层批准的可证明是合理的稳定的或递增的增长率为基础来测算的,最多不得超过5年。企业管理层如证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长期间。同时预计资产的未来现金流量,应当以资产的当前状况为及基础,不应包括与将来可能发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量,也不应包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及所得税收付有关的现金流量,而应考虑以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况,以确保更合理地预期未来现金流量。
在实际中预计未来现金流量时,主要参考企业管理层批准的最近财务预算或预测数据,以已通过的最近的财务预算或预测作为未来现金流量的基础。这要求企业建立完善的服务于企业内部管理的预算管理体系,这样才能更好地实施资产减值政策。
折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。它应当是一个反映反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,如是税后利率,应调整为税前利率。预计现金流量时已考虑了特定风险的,采用折现率时可不予考虑。
计算出可回收金额后,将可回收金额与资产的账面价值比较进行资产减值的测试,如果可回收金额低于账面价值,则确认资产发生减值,反之,如果可回收金额高于账面价值,则没有发生减值。
新准则的实施,有效地遏制了盈余管理的行为,有助于信息质量的提高。但新减值准则中资产减值确认也存在较强的主观性,如减值迹象的判断、公允价值的确定、折现率的选择等,这就要求在执行过程中应加强内部控制和外部监管,并增强对会计人员的职业素质教育,提高职业判断能力和职业道德。
参考文献:
[1]企业会计准则讲解编写组:企业会计准则讲解.企业管理出版社,2007年
[2]刘继红:资产减值会计确认的国际比较.财会月刊,2005年第8期
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