BOT模式下城市供热企业的会计核算工作研究
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摘要：BOT模式运用在城市供热企业会计核算中，可为供热企业的发展创造了良好的效益。本文基于BOT模式相关理论基础，正确认识BOT模式与工程供热企业之间的内在联系，利用BOT模式监控企业会计核算配比原则、供热业务增值税及其相关制度，进而提出一些会计核算制度的规范建议。
关键词：BOT模式 城市供热企业 会计核算
一、BOT模式的相关理论及其与城市供热企业间的关系
（一）BOT模式
BOT模式将其简单概括为“建设-经营-转让”，这种解释稍有偏差，不能直接反映BOT模式的实质。BOT模式的实质是城市基础设施的经济或物质投资、基本建设与运营的一种政府与私人企业之间形成的协议式经营方式，政府为私人企业下发特许权，允许在企业资金建设中，自身可对基础设施进行经营管理，提供服务或产品。在BOT模式下，政府具有主导权，对企业公共服务或产品供应的价格、数量采取控制权，保障企业资本可获得相应的利润。对此，BOT模式也将其理解为基础设施的特许权最为合适。
（二）BOT模式与城市供热企业之间的关系
发改委于2017年初颁布《关于开展整和社会资本合作的指导意见》中，要求各级政府应将特许经营权、购买服务或政府补贴等具体落实到实处，积极采取BOT等模式，涉及领域涵盖供热、供水和城市污水处理等。根据各级政府管理处建立分工明确、部门联动、协同共进的政府-企业工作机制，建立科学的投资回报机制，全面推进政府与社会资本之间的合作能动性。根据国家供热信息网络披露，各级政府应该切实结合当地供热系统特点，采取BOT措施，全面提高供热系统的高效率运行。
在基础设施与公共服务方面，加大政府投资与管理中推行BOT模式的力度，其积极意义体现在：利于市场机制运行，政府能协同系统优势，弥补传统政府管理中的市场失灵或政府失灵问题。为城市基础环境，例如城市供热系统进行升级改造，为城市居民创造良好的季节性供热生活。政府与企业合建供热项目，采用供热BOT经营运作模式，体现出政府长线投资，更有利于供热工程的稳定运营。
二、城市供热企业的会计核算工作现状
（一）配比原则无法正常实施
企业会计核算的配比原则是建立在供热收入与采暖费用之间内在基础上开展的，明确要求企业的定期供热收入及其发生的成本支出、费用等要素均计入在此期间中，并给予计量和确认，从而正确核算出企业在该会计核算期间产生的净损益项目内容。首先，会计核算项目因果关联之间的配比原则。例如主營业务成本与主营业务收入核算内容相配比。其次，实践配比原则。例如：当期收入、管理费用和财务费用等内容相配比。最后，城市供热企业非全年计费。季节性影响因素较大，供热费用缴纳期间主要是每年九月到十月，供热区间是十月到次年四月份。对此，城市供热企业会计核算项目发生时间有所差异，供热设备、无形资产等形式的资产类别应该按照一个会计年度，即12个月进行累计折旧摊销。从时间和会计核算项目都应该按照匹配原则，切实保证城市供热企业会计核算期间，可以获取准确的净损益明细。
（二）供热业务的增值税核算存在差异性
相关政策明确说明，城市供热企业对城镇居民收取个人采暖费用，应免征供热业务的增值税。供热费用的免征收增值税业务在进行会计核算的处理，直接影响城市供热企业运用利润。会计核算实务工作中，增值税项目业务虽然相关文件较多，但是针对最新城市供热企业会计核算在免征增值税方面还是不够详细。有相关文件提出：减免增值税会计项目，应该将其内容借记在应交税金的应交增值税项目科目下，贷记补贴收入项目科目，但对此财政部的有一文件指出：这种会计核算处理方式没有可行性，可视为失效文件。企业会计核算的行管准则规范条例中，将免征增值税项目科目，其会计明细不可以按照政府补助相关准则进行核算处理。以上政策导向，均体现出企业供热业务的增值税核算的明细处理存在差一定，直接影响会计核算报表中的相关财务信息，可比价值降低。
（三）会计核算制度不健全
城市供热企业经营内容与常规性产品类企业明显不同，国家也加大了会计核算的信息质量及内部控制力度。一部分城市供热企业对会计核算内部控制方面不重视，没有建立健全的内部核算制度。其内部控制制度的实践会妨碍企业正常运营，甚至会影响管理思路的有效闭合和具体措施的落实，在一定程度上会限制企业管理的运营自由。如果长期存在这种思想意识，例如某些中小型供热企业或供热枢纽站在会计核算方面，存在兼职岗位、发票报销等审批问题，会计电算化流程操作不当，直接影响供热企业会计核算信息的准确性和真实性，才企业财务管理及运营中，这种会计核算信息参考价值很低。
（四）会计核算不规范
城市供热成本逐渐提高，收费标准自然也会随其上升。相比较供热成本来说，供热企业的发展受到一定的制约影响。企业供热成本会计核算，提高成本控制力势必成为供热企业可持续发展的必由之路。在会计核算实际操作中，有些供热企业会计核算项目分类和成本计算没有统一、规范、标准的制度条例。并且没有完全体现出供热各环节会计成本核算与控制，控制力度稍有欠缺。这种会计核算现象，在一定程度上，影响供热成本核算工作量，成本核算不能正确反映供热成本各项费用明细及其形成过程，体现出主营业务项目的会计信息没有可参考性，资金浪费程度严重。
三、BOT模式下城市供热企业的会计核算工作对策
（一）明确BOT会计核算的核心原则
BOT没模式下城市供热企业对基础设置没有可控制权，在管理权责主要是特许经营权，其会计核算中，这一部分不计入固定资产范畴。并且，按照预期收益准，可将其划分在金融资产效益或无形资产会计核算中。进而为完善BOT会计核算制度规范性，提出金融资产和无形资产两方面的核算规范建议。第一，金融资产方面。城市供热企业确定未来收益范围，将金融资产划分到长期应收借款项下。也就是长期应收账款初始会计核算数值，预期收取供热费用根据税前加权平均计算方式，将成本计入折现数额，按照现行实际利率进行经许经营年限内的成本摊销。第二，无形资产方面。城市供热企业在特许经营期限内向城镇居民收取供热服务费用，收费金额的会计核算计入，应明确与无形资产相区分。供热企业对其无形资产具有所有权，BOT模式下属于用益物权范畴，非所有使用人对非己之物享有的使用、占有和收益权利，也就是使用权。 （二）建立BOT服务核算系统
BOT模式下城市供热企业涉及建造服务，应判断企业资产权利和建造服务是否同时具有。如果企业建造或者实际运用资产具有控制权，无论是项目外包还是自建，对其产生的建造服务收入都不予以确认，应将其计入到原始固定成本中。如果企业没有控制权，只享有指定的特许经营权，按照BOT建造服务的会计核算进行财务处理。因此，按照企业是否进行建造服务和控制权，建立BOT服务核算系统，按照不同核算内容，将其计入到核算项目下。
（三）其他资产的会计核算
BOT模式下完善其他会计核算。不在政府补助范畴内，企业从政府获取的经济资源，如果政府提供的经济资源与城市供热企业产生服务或产品有直接或者间接关系，构成企业产品或服务的一部分，适用于会计准则收入项目原则，可以将其纳入到企业正常盈利价款中，其项目计入“主营业务收入”，切不可计入政府补助之前所下发的相关规定，即：营业外收入一栏。
（四）选取合适的供热增值税
城市供热企业在征收居民供热费用，其增值税会计核算处理方式主要有居民供熱收入将不计提销项税额，建议将居民供热收入产生的全部核算内容计入到营业收入中。便于企业享受增值税的免征经济收益，不仅能体现出收入定义，而且向居民供热所消耗的原材料增值税进项税额的全部转出，其不抵扣原则，在会计核算中体现在成本费用项下。因此，城市供热企业的营业收入和毛利率都会明显增加，虽然其盈利能力在某些方面会显示出虚高。但是仍可以满足城镇居民增值税的免税政策可控制性，调节居民供热成本、实际收入和不执行居民增值税的免征政策的供热成本、实际收入之间的对比。对此，城市供热企业可以根据自营情况和经营方式进行适当调整。
现阶段，我国城市供热企业采取的供热方式大多是集体供热和一次性入网，集体供热使人们生活获得了极大地便利，利于生态环境的绿色发展。一次性入网对于城市供热企业来说，向居民用户所提供的供热管道服务所采取的一次性费用收取。收取费用行为完成后，供热企业无理由返还费用，并与后期其他产品售出与服务均无关系。对此，BOT模式对改善一次性入网费用及其他会计项目的核算具有积极的意义，增强了城市供热企业的会计核算信息安全性、可操作性、标准化，符合社会经济的可持续发展要求。
参考文献：
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[2]李巧. 碳排放权会计核算及披露研究[D].西南石油大学，2018.
[3]雷甜甜. 我国上市公司会计监督问题及对策研究[D].西安理工大学，2018.
（作者单位：信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）太原分所）
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