新政府会计制度下事业单位固定资产核算实务探讨
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摘 要 2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，该制度自2019年1月1日起实行，鼓励行政事业单位提前执行。本文首先介绍了如何做好事业单位固定资产的新旧衔接工作，接着对新政府会计制度下固定资产核算进行了实务分析和探讨，最后对新制度下固定资产核算提出了一些建议。
关键词 政府会计制度 固定资产 平行记账
一、如何做好新制度下事业单位固定资产新旧衔接工作
（一）注意新旧科目的衔接
在新政府会计制度下，固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年），单位价值在规定标准以上并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。与旧制度下的固定资产的范围有所区别，新制度下的固定资产一般分为6类：房屋及构筑物，通用设备，专用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物。因此，事业单位需要根据2018年12月31日原账中固定资产余额分析转入新账财务会计科目，即原制度下的“固定资产”科目的余额。在新制度下，按照实际情况分别转入“固定资产”“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”等科目。
（二）关于固定资产折旧
在新旧制度转换时，若事业单位按照原制度已经计提固定资产折旧的，应当按照新制度规定开始计提折旧的时点起至2018年12月31日，应计提的累计折旧金额与已计提的累计折旧金额的差额，借记新账中“累计盈余”科目，贷记新账中“固定资产累计折旧”科目。
二、新制度下固定资产核算实务举例
（一）固定资产的初始计量
新制度下，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，因此实现了“双功能”，也就是在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，提供更为全面和有效的信息。
事业单位的固定资产的取得方式是多样化的，可以是外购，也可以是自建、无常调入等。案例1和案例2以外购固定资产为例来诠释固定资产初始计量的平行记账原理。
案例1：某事业单位用零余额用款额度购买电脑5台，共计40000元，电脑经验收后交接使用。
财务会计需要记录资产的增减变动，借记“固定资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”，同时，应该利用卡片账对新增的固定资产进行明细核算。预算会计需要记录预算支出的变动和预算结余的变动，借记“事业支出”科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”。
案例2：某事业单位购入固定资产一项，价值320000元。采用扣留质量保证金方式支付设备款，当年财政授权支付300000元，余款于两年后支付。
财务会计需要记录资产的增减变动，借记“固定资产”科目，金额320000元，贷记“零余额账户用款额度”300000元，计划于两年后支付的20000元作为负债，贷记“长期应付款”科目，同时，新增的固定资产应该利用卡片账进行明细核算。预算会计需要记录当期预算支出的变动和预算结余的变动，借记“事业支出”300000元，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”300000元，尚未支付的20000元在预算会计中不作反映。通过案例2，可以看出，“双功能”下的平行记账，能反映资金的来龙去脉，能反映会计要素的变动，也能反映预算要素的变动，提供了较为详细的信息，为日后的事业单位管理会计绩效评价提供了更好的数据基础。
（二）固定资产的后续计量
事业单位在持有固定资产期间，一般应当按月计提固定资产折旧。当月增加的固定资产，当月开始计提折旧，当月减少的固定资产，当月不提折旧。
案例3：某事业单位购入机械设备一项，价值1200000元，预计使用年限10年，按月计提折旧。
财务会计，按月计提折旧时，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等，贷记“固定资产累计折旧”，意味着费用的增加，固定资产的账面价值减少。预算会计，则不做账，不涉及预算内的资金变动。这也是不同核算基础下，权责发生制和收付实现制的本质区别导致的。
固定资产在后续使用过程中，可能会发生日常修理或者更新改造等支出。对于日常修理，财务会计直接计入当期费用，如業务活动费用、单位管理费用等;预算会计则根据预算内资金的支付，计入事业支出等。对于更新改造，财务会计是作为在建工程来核算的，因此需要将原固定资产的账面价值转入在建工程，改造过程中满足资本化条件的支出都可以计入在建工程的成本。预算会计的思路，则是预算内的资金变动时，计入事业支出，固定资产转入在建工程以及完工的在建工程换入固定资产，预算会计都是不做账的。
（三）固定资产的期末计量
事业单位应当定期对固定资产进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于发生的固定资产盘盈、盘亏或毁损、报废，应当先记入“待处理财产损溢”科目;按照规定报经批准后及时进行后续账务处理，即财务会计一般按其账面价值确认为资产处置费用，预算会计一般不作处理，除非是发生报废等的净支出。
三、结语
新政府会计制度下，固定资产科目在初始计量、后续计量和期末计量时需进行平行记账，权责发生制和收付实现制下的做账思路是不一样的。事业单位财务人员应深入理解会计要素的收入、费用与预算要素的预算收入、预算支出的差异，弄清差异的根源，更加精准地对固定资产进行双功能核算。
（作者单位为四川财经职业学院）
[作者简介：谢芬芬（1984—），女，湖北人，讲师，研究方向：会计理论与实务。]
参考文献
[1] 董志芸，赵青.双系统下固定资产科目核算差异分析——基于政府会计制度的视角[J].会计之友，2019（12）.
[2] 王晨明，周欣.政府会计实务及案例解析[M].立信会计出版社，2018.
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