西方税收公平思想研究
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摘要：税收公平思想起源于17世纪的西方，经历了数百年的发展，逐渐形成了能力和收益两大公平原则。社会背景、政府目标、经济制度等方方面面都影响着税收公平思想。本文选取具有代表性的不同时期经济学家的税收公平思想，揭示了西方税收公平思想的演变过程，对现代确定公平合理的税收制度有重要意义。
关键词：西方;税收公平;收益原则;能力原则
从重商主义早期阶段到亚当·斯密，穆勒，瓦格纳等，再发展至当代财政学派，税收公平的标准只有两大类：一是主张收益原则;二是主张能力原则。
纳税人以其从公共服务中获得的收益为根据课税，即为收益原则。公共服务存在差异，人们得到的利益和福利水平也会产生差异。收益原则下的公平可以分为横向公平和纵向公平，受益相同的人享有相同水平的福利，缴纳同样的税（横向公平）;反之，受益不同的人享有不同水平的福利，缴纳不同的税（纵向公平）。
纳税人以纳税能力为根据分配税负，即为能力原则。当代资本主义国家大多数人对这一挂点表示认可。但就如何衡量人的纳税能力存在分歧。一是从客观上讲，把财产、所得或消费作为衡量标准;二是从主观上讲，以人的牺牲感作为评定标准。所谓“牺牲”是指由于税收而使其经济福利下降后，实际感受到的痛苦或负面影响的程度。
一、早期的税收公平思想
在英国重商主义前期，财政学家托马斯·霍布斯将税收原则较为明确地引入，奠定了其起点，此外还有威廉·配第，约翰·洛克，尤斯蒂。下面对他们的税收公平思想进行归纳。
基于国家起源问题的社会契约理论，霍布斯和洛克基提出税收应该反映人民获得国家的利益。霍布斯指出，税收负担体现人们从国家获得的利益，获得的利益与税负两者之间要成比例，在劳动方面多付出，且在消费方面节约的人，相较于劳动方面付出少且肆意消费的人，税负不能加重，要比照一般情况进行课税，则消费多少税负多少，对于挥霍无度的人，国家也能不受损害。可以说收益原则起源于此。他在税制设计方面主张单一消费税，认为这能较体现税收社会原则，每个人都会消费，根据他们的花销征税，只要消费就交税，与税收普遍原则一致;而且纳税能力可从消费中体现，消费越多，纳税能力越大;消费越少，纳税能力越小，与税收平等原则一致。
作为古典政治经济学的创建人和财政理论的引领者，威廉·配第对国家财政收支理论方面均有研究，也取得了一定的成就。他认为，英国税制混乱复杂，税负过重极不公平，对经济发展起到阻碍，税制应按照一定的原则进行调节。为此，配第提出公平、便利、节省三点，将其作为一般税收原则。税负因纳税能力不同而不同，且要轻重适当即为公平的表现。征税程序、手续、方法要与纳税人的习惯和条件切合，这是便利的表现。尽量节约征收费用即为节省。
尤斯蒂认为国家税收不能成为人民经济活动的障碍，不到万不得已时不可开征。他提出了六项征税原则，即采用促进自发纳税的方法、人民有合理的自由国家不可侵犯、平等征税、有明确法律根据，不能有违法行为、征管费低的货物作为课征对象、征管手续简便，时间合理等。
二、斯密、萨伊的税收公平思想
在经济自由主义和国家观的思想下，充分吸收威廉·配第等税收思想，亚当·斯密本着利益原则，结合征税不应影响财富的产生和分配，具体提出了平等、確定、便利和最小费用四原则。
斯密的平等原则是关于税收公平的。他认为人民的税收应根据他们在国家保护下获得收入的比例缴纳。须涉及工资、利润和地租，不涉及这三者则不公平。从本质上看，斯密的平等原则有三种解释：（1）任何人都要依法纳税，不存在特例;（2）税收不可影响财富分配的原有面貌，不能影响经济运行，要保持中立;（3）负担能力为征税的标准。他的确实原则在纳税的具体细节方面提出要求，包括条例、时间、地点、程序、数额等，以便纳税人能够理解。因此，这一原则与税收公平相关。复合税制取代单一税制是斯密的重要观点之一。复合税制是指在一项税收主权范围内允许同时征收两种或以上税收。复合税制可以协调税制内部各税种关系。它的特点是税源广、伸缩性大、弹性充分，同时具有平均社会财富、稳定国民经济的功能，而且符合公平合理及普遍的原则。
萨伊提出的税收原则与斯密的四原则相类似。其中税率最适度，人们的税收负担要公平，征税对纳税人造成的困扰尽可能小，征税对再生产产生的妨碍尽量小这几个方面在斯密的税收原则中均有体现，但相较于斯密的原则，增加了征税要在国民道德方面发挥积极作用的原则。复合税制为萨伊所青睐，相应的单一税制被他抵制。他主张无论是何种阶层，人民的税负要公平，重税应体现在奢侈品上，但奢侈品和必需品的划分往往给人们造成困扰，因此较为公平的方法是对所得实行累进税率。
三、穆勒的税收公平思想
约翰·斯图亚特·穆勒认同亚当·斯密的税收四原则，同时也表达了自己对于公平原则的看法。他认为，征税公平原则大致可以这样解释：若一个人应该承担的税赋远远大于其实际承受的份额，则另一个人就需要承担比其应承担的税赋要大的份额，所以，在一般情况下，一个人承担的税赋增多所造成的害处要大于一个人减轻税负的害处。因而，课税平等作为代表所做出的牺牲平等。这意味着，在对每个人应承担的税赋进行分配时，应使所有人因承担自己的税负份额而造成的后果相同，然而同其他追求理想境界的标准一样，这一标准是无法完全实现的。不过，不管是对哪一种实际问题进行讨论，首先要做的就是明白什么是理想境界。这一观点可以概括为“均等牺牲”，人们认为这是穆勒在税收公平思想方面的最大成就，也给了后代经济学家新的灵感，奠定了税收公平观的基本框架之一。
穆勒从个人利益出发对税收问题进行分析，并将其财税理论与经济理论相结合，这比斯密有所进步。但他经济理论的折中调和也反映在税收理论上。穆勒主张对坐享的财产征税，对资本家享受的剩余价值免税，他把这些收入看成是节俭所得。他指出超出基本生活需要的收入要按照比例进行征税，3%的税率较为合适，认为累进税的反激励作用过于强烈，不适宜实施。但他对财产遗产的赠予和土地自然增值额方面主张征税，因为得到这些并不需要付出什么。 四、瓦格纳的税收公平思想
虽然英、法、德等国的经济学家也在税收原则方面发表过很多观点，但阿道夫·瓦格纳的税收原则最为齐全，也最被认可。19世纪中叶的德国，资本主义猛烈变化，社会结构混乱，资本家、工人和容克地主各自为伍。在这样的特殊环境下，瓦格纳认为自由主义经济政策在这一时期难以发挥作用，国家需要经济进行干预，力求改变收入分配不公平。在这种思想下，他建立了四项九端原则，其中包括社会公平原则。
税收公平理念在社会公平原则有所展现，无论是哪个阶层，税负都要平等普遍分配。普遍和平等是其重点表达的内容。普遍原则要求对社会上所有人都进行征税，不能区别对待（身份、地位等）。平等原则以纳税能力为标准，推行累进税率，能力越大纳税越多，无能力者不纳税。普遍原则要求税收一视同仁，没有特例，应关系所有人，平等原则提出对一些人可免税，瓦格纳认为两者不矛盾。平等原则从纳税人的经济状况和负担能力方面要求税制设置最低纳税标准、对低收入者免税;普遍原则主张不能因纳税人的非经济因素而区别对待。
瓦格纳指出，土地和资本产生的收入有持续性因而赋税能力强，劳动力会受到疾病等威胁产生的收入不稳定赋税能力弱。因此，收入分配不公主要由不同生产要素产生的价值差异所致，要纠正这种现象，土地和资本产生的收入较为持久，应征重税;劳动力产生的收入不太稳定，税负要轻。对土地和资本及劳动力产生的收入进行划分，分别课税是最好的。瓦格纳还增加了消费税制度。在这一制度中，既选择人们普遍消费的商品设立税种实现普遍征收，又选择高收入者消费的商品设立税种体现按能力征税。
五、庇古的税收公平思想
庇古是福利经济学的创始人，为了调节资产和无产两阶级的利益摩擦，缓和社会矛盾该学派提出了很多观点。他认为做到有效配置资源和最优分配才能使社会经济福利极大化，提出社会经济福利的评价标准为公平和效率，其中公平为课税的首要标准，可体现在横纵两个方向。在税基方面，针对经济状况相同的人征收相同的税收，即为横向公平。在税率结构方面，不同的税收针对经济状况不同的人征收，即为纵向公平。
庇古基于货币的边际效用递减规律，提出了解决收入分配不公的方法——富人的钱用在穷人身上。他认为，最后一单位货币中在人们身上发挥的效用随收入增多而递减，相较于富人而言，金钱对于穷人能发挥更大效用。因此，累进税率是政府不错的选择，把富人的钱移交到穷人手中，并发挥效用，这样使社会的整体福利水平提升。显然庇古认为效用具有可比性。
站在资源配置的角度庇古认为收入差距过大存在风险。在市场发挥主要作用的情形下，若收入差距过大，资源配置结构会冲击社会伦理原则。在纳税后收入分配不公，产生富人和穷人。富人任意挥霍，浪费资源，而穷人可能忍冻挨饿，没有房子住，没钱看病，无法接受教育。这样看来，资源被用在不急切的方面，而在真正需要的地方没能发挥作用，使得资源分配严重不当。因此，要保证广大人民平等享受现有资源，这在社会、文化和经济方面均具有意义。
庇古提出政府改善收入分配的措施包括：征收遗产税和累进所得税;补贴家庭必需品;组织为公众服务的社会设施，如廉价房和免费学校。庇古也揭露了公平与效率矛盾的一面，在市场经济条件下，政府无限额的收入转移将妨碍资本积累机制。政府无限额的收入转移，会使占有大量资本的人受到打击，表现为减少投资，这样一来，资本占有者收入会大幅下降，进而影响政府的政策效果，穷人也会因此变得更加窘困。
六、当代西方的税收公平思想
受传统利益原则和牺牲原则的熏陶，新古典综合学派的代表萨缪尔森曾就税收公平问题发表过见解，提出了公平合理这一原则，即情况同征税同，情况异征税异。他主张在现代混合经济中，政府应采取利益与牺牲的折中原则，但征税时注重公平合理更为重要。他还认为在促进经济发展方面累进税可发挥作用。
前人的税收原则在马斯格雷夫眼中分为六条，其中有三条涉及税收公平：（1）税收分配应公平;（2）政府为特定目标制定的税收尽量不影响税收公平;（3）税收应明确，易于纳税人理解。他主张政府应将公平与纳税人的收入情况和有效财政支出政策相结合采取社会愿意接受的公平原则来制定税收政策。
在布坎南看来，社会产品的最终分配并不重要，关注市场进程本身之前的权力和所有权分配才是重点，即为比赛者在比赛开始前商议的规则，反映的是公平。经济活动按照事先约定的、一致通过的规则进行，则无论结果如何，都应被视为公平的。布坎南提倡从过程中解释公平而不是以结果来衡量公平。他认为，政府干预可以在收入分配的市场失灵方面发挥作用。但政府在收入再分配方面也不是全能的，也有能力不足的地方：一为效率损失，若对生产不实行差别回报，那么社会产出可能会停止。二为，无法保证理想的再分配，实际结果通常会与初始动机相差甚远甚至相反。所以布坎南认为在机会均等方面，直接的收入转移存在短板，能更好发挥作用的是公共计划。他指出收入均等和机会均等是不同的，实施的措施也是有差异的，要严格区分，不可混淆。实现机会均等的公共支出，公共教育则为首选途径。另外，布坎南主张很多东西要体现在宪法中，例如税收上限、转让税和公办教育制度等，这些可以帮助均等化，以政治手段实施的分配才能得以保证。
七、结论
早期的税收公平理论提出者包括托马斯·霍布斯、洛克、威廉·配第、尤斯蒂等人。霍布斯和洛克基于国家起源的社会契约论，支持税收公平要以消费为基础。在配第的公平原则中，纳税能力是一亮点。尤斯蒂从国家征税角度提出平等原则。最早明确化税收原则的是亚当·斯密，税收无特例、税收中立性和按负担能力纳税在他的税收公平思想得以阐释。萨伊解释了赋税有害论。穆勒提出均等牺牲的观点，提倡比例税。瓦格纳提出税收原则更为完善，他主张社会公平应同时满足普遍和平等两点。庇古将税收公平原则进一步分为横向公平和纵向公平。较有创新性的观点是布坎南提出的，纵观整个当代西方税收公平理论体系，这一观点相对比较出彩，他从另一角度——税收的伦理界限出发，思考税收公平问题。
追溯西方税收公平思想的历史可见，社会背景、政府目标、经济制度等方方面面都影响着税收公平思想，它们紧密结合。在理论和实践上税收原则与经济发展存在冲突。以充足的财政收入为出发点，税收多多益善，但这将对私人资本积累产生阻碍，对国民经济发展也不利，越容易使得纳税人恼火。以促进国民经济发展为出发点，就必须保护资本增加积累，但这很难落实税收原则增加财政收入。以执行社会政策为出发点，税收被用来平衡收入，对富人征收重税穷人征收轻税则难以保证足够的财政收入，影响到私人资本积累和经济发展。财政收入目的与私有经济发展目标不可避免存在矛盾，微观和宏观税收政策的改革往往不能兼顾。
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