刍议PPP模式税收政策优化
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[摘 要] PPP在缓解地方政府财政压力、推动公共基础设施建设方面发挥了积极作用。文章阐述了PPP模式各个阶段的主要税务政策，在此基础上深入分析我国PPP模式税收政策存在的问题及产生的影响，并提出了优化改进措施，以推动PPP模式健康高质量发展。
[关键词] PPP;税收政策;优化
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 23. 047
[中图分类号] F830 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）23- 0105- 03
1 PPP模式各个阶段税收政策分析
1.1 项目成立阶段
为实现PPP模式参与各方权责清晰，设立阶段一般会设立特殊目的载体（SPV）作为项目公司。项目公司设立后，涉及投资人将土地移交给项目公司这个环节的税收处理。按照现行增值税规定，房地产开发企业将受让的土地交由项目公司进行开发，在满足一定条件时，视同项目公司拿地，允许项目公司扣除房地产开发企业向政府部分支付的土地价款。也就是说，投资人将其有偿取得的土地使用权移交给项目实施主体，可以不认定为销售行为，不缴纳增值税。尽管PPP项目一般不属于房地产行业，但PPP模式下，项目实施机构通常先与社会资本方签署PPP项目合同，待项目公司设立后，再与社会资本方控股的项目公司重新签署项目合同或补充协议，并明确将土地使用权的受让人变更为项目公司，这一行为也应比照上述政策执行，不属于转让行为，无须缴纳相关税收。
1.2 项目建设阶段
项目建设阶段主要是融资业务和实体建设。PPP项目的融资方式主要是权益融资和债务融资。权益融资以货币资金注入为主，政府投资方和社会资本方按照约定的出资比例一次性或分期向项目公司投入资本金;债务融资以借款为主。针对项目公司主体，支付的借款利息及相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，在增值税处理上，其进项税额不得从销项税额中抵扣; 利息支出能否在计算企业所得税时全额税前扣除，取决于贷款方主体资格、贷款利率以及借贷双方的关系。当满足实质性条件时，才允许按债务融资对其进行增值税和企业所得税的处理。
实体建设过程中占比较大的费用是建筑安装工程费和征地拆迁补偿费。目前，建筑安装工程费可以取得增值税专用发票进行进项税额抵扣，而征地拆迁补偿费无法抵扣，主要原因是缺少有效的扣税凭证。对于由政府方组织的拆迁工作，项目公司向政府方支付拆迁费用，政府方向项目公司开具行政事业单位收据不是增值税抵扣凭证，不允许计算抵扣; 另外一种情形是项目公司向村委会支付拆迁补偿费、青苗补偿费等费用，也无法取得有效的扣税凭证。
1.3 项目运营阶段
运营阶段收益回报方式包括使用者付费、政府付费、可行性缺口补助三种模式。三种模式下，项目公司取得的收入从性质来看，都属于销售应税货物或服务，应按适用税率或征收率缴纳增值税，同时作为企业所得税收入总额的一部分申报缴纳企业所得税。其中，可行性缺口补助是指当使用者付费不足以满足项目公司成本回收或合理利润时，由政府给予一定的经济补助，弥补使用者付费之外的缺口部分。可行性缺口补助的方式包括土地划拨、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权以及授予商业项目开发权益等。可行性缺口补助则是政府作为公共产品或服务的购买者之一，向项目公司支付的购买价款，构成项目公司运营收益的一部分，缴纳增值税和企业所得税。
1.4 项目移交阶段
项目公司在运营阶段结束后，按照约定需将PPP权益移交给政府部门或者政府指定的机构。移交方式有股权转让和资产转让两种方式。股权转让式移交手续简便，税负较轻，但由于股权转让后，项目公司仍需承担前期债务，可能会给股权受让方带来潜在损失。因此实务中，一般是约定期满将项目资产根据协议约定移交给政府或其指定的第三方，项目公司依法清算，实现社会资本的退出。在资产移交过程中，如构成全部或部分产权式转让，则不属于增值税的征税范围，对其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。但是，资产移交方式可能涉及土地增值税、企业所得税、印花税等纳税义务，目前暂无相应的税收优惠或特殊规定。
2 现行PPP模式税收政策存在的问题
我國目前没有制定针对PPP模式的专门税收政策体系，配套的税收优惠政策也不完善，对PPP实务中存在的特定问题缺少明确规定，主要有以下几个方面问题。
2.1 PPP模式涉及的各税种政策缺乏统一性
主要是PPP项目涉及的各个税种缺乏统一的协调指引性政策。PPP模式应用的领域非常广泛，公共基础设施项目、公用事业项目和社会事业项目，其运行几乎涉及全部税种。目前只有增值税、企业所得税有PPP模式可参照执行的政策，其他税种对PPP模式没有相应规定。另外从PPP模式运行的五个阶段来看，资本结构、融资方式、施工安排、收益分享、退出机制等核心阶段的项目成本核算的确定性、项目整体税负的稳定性、项目可享税收优惠的适用性等需要稳定、配套的税收政策或政策指引，但目前几乎没有与PPP模式业务各运行环节相配套的税收政策。
2.2 PPP项目适用的税收优惠政策缺乏合理性
PPP项目相关的税收优惠政策存在以下问题： 一是税收优惠政策覆盖范围过小。现行增值税和企业所得税税收优惠政策所适用的领域主要是与公共基础设施相关方面，无法覆盖PPP项目应用的教育、医疗和养老服务等领域，无法有效吸引社会资本进入。二是优惠方式比较单一。PPP项目适用的现行增值税和企业所得税优惠政策主要采用税额减免方式，没有投资抵免、加速折旧和加计扣除等方式的税收优惠政策，缺乏对税收优惠方式的综合利用，单一优惠方式难以起到全方位的激励效果。三是优惠期限偏短，不适用PPP项目。PPP项目的运行周期通常为10～30年，期限较短的优惠政策对于PPP项目没有实际意义。如从事国家重点扶持的公共基础设施项目建设项目享受“三免三减半”的优惠期始于取得第一笔生产经营收入的所属年度，而PPP项目运营初期多数为亏损，税收减免政策没有实际意义。 2.3 PPP项目特殊事项的税收政策缺乏确定性
PPP项目的周期较长，未来的可能发生的事项具有不确定性。PPP实务中出现一些事项缺乏明确、对应的财税政策，可能会造成税企争议。例如，由项目公司股东作为发起人，联合金融机构共同设立有限合伙制的产业投资基金，以债权或股权的方式向项目公司投入资金，如果合伙制基金从项目公司所分回股息，应单独作为合伙人取得的股息、红利所得纳税，在此类产业投资基金中，合伙人均为企业性质，其从合伙企业分回的股息、红利是否认定为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，目前尚没有明确，实务中税务部门以形式不符为由拒绝企业享受免税待遇，造成了同一所得在同一税种下的重复纳税，不利于吸引产业资本进入。针对运营期项目公司从政府部门取得的“政府可用性付费”按何税目缴纳增值税并不明确，按照笔者的了解，PPP实务中执行口径不统一，既有按项目公司提供的应税服务对应税率纳税，也有按照“销售无形资产”税目纳税，还有要求将该笔收入分解为“建筑服务+ 销售无形资产”，分别按适用税率纳税，由于缺乏专门统一的税收政策，PPP项目公司的税收应用政策选择偏差很大。
3 优化PPP模式税收政策的设想
3.1 完善政府付费收入的税收政策
政府付费收入的税收政策涉及政府付费项目和可行性缺口补助项目。按照付费依据和付费标准，可以将政府付费的PPP项目分为按照使用量付费的PPP项目、按照可用性付费的PPP项目和按照绩效付费的PPP项目三种模式。可行性缺口补助的PPP 项目的政府付费收入包括投资补助、价格补贴等。应当分析政府付费类别的实质，统筹考虑PPP项目公益性、高风险、投资大、收益低的特点及缓解财政支出压力，提高公共产品和服务的供给效率从而提高社会整体福利优化的财政功能，给予不同的税收政策。
政府付费收入类的PPP项目，公益性程度最高，正外部性最大，距离帕累托效率最优解公共产品产量较远。建议对政府付费PPP项目，应当明确免征增值税和企业所得税，提高非经营性项目的报酬率，吸引社会资本的进入。可行性缺口补助PPP项目，政府会在前期和运营期给予投资补助和价格补助，以保障项目的顺利建设和运行，此类项目也有一定的公益性，建议将投资补助和价格补助明确免征增值税和企业所得税。
3.2 完善资产移交的税收政策
PPP项目的资产移交是社会资本在合作期满运营后将项目资产无偿移交给政府方或者政府指定的单位。此业务从形式上看属于无偿赠送，在增值税、土地增值税和企业所得税上需要视同销售，还存在计税基础确定问题。但实际上社会资本方本身就不具有项目资产的所有权，只是拥有一定期限的经营权，项目资产的所有权一直归属于政府方，而社会资本方拥有的经营权的价值在运营期已经摊销完毕，通过运营收入已经进行回收并缴纳相关税收。按照实质重于形式的原则，建议资产移交环节不作为视同销售，明确不正缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。
3.3 制定关于PPP项目税收优惠的系列政策
3.3.1 延长税收优惠期间
PPP项目的运行期限一般在十年以上，目前的“三免三减半”税收优惠的期限合计为六年，PPP项目未能实际享受到公共基础设施项目的税收优惠。因此建议适当扩大税收优惠期间，将税收优惠的期限扩大到十年以上甚至更长，与PPP项目的运行周期匹配，使各类PPP项目能享受优惠政策。
3.3.2 扩大税收优惠范围
对于使用者付费的PPP项目，在增值税方面，由于税收中性的特点，无须额外给予免税政策。企业所得税方面，PPP项目目前能享受的优惠范围为行业类通用的税收优惠，不是针对PPP 项目的税收优惠，优惠范围没有全面覆盖PPP项目涉及的行业，建议专門出台针对使用PPP 模式的项目出台行业类的税收优惠政策，鼓励PPP项目的发展。
3.3.3 扩大PPP项目增值税的抵扣范围
目前的“营改增”政策中，银行等金融机构收到的利息收入需要缴纳增值税，企业支付的利息支出不能抵扣进项税额，而PPP项目的特点之一是利息支出占比较大，不允许扣除利息的进项税额，会加大PPP项目的增值税税负。实际上PPP项目是城市化建设和经济发展的重要模式，PPP项目的发展可以带动周边的房产价值或者带动片区的经济发展，从而增加其他方面的税源。因此，建议扩大PPP项目增值税的抵扣项目范围，允许PPP 项目公司从金融机构或非金融机构取得利息支出的增值税专用发票以抵扣进项税额。
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