政府补助准则修订的市场响应初探
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【摘 要】 我国修订后的政府补助会计准则市场响应如何，是一个值得准则制定机构和学术界密切关注的问题。文章以政府补助准则修订后的2017—2018年汽车制造业上市公司年度报告中政府补助会计信息披露状况为依据，分析了该行业在政府补助信息披露方面存在因“日常活动”与“非日常活动”界定不清而导致“其他收益”与“营业外收入”核算内容冗杂，项目披露不完整、数据之间不具有准确勾稽关系以及新增“政府补助基本情况”项目披露格式不统一、内容不完善等问题，提出了相应的对策与建议，以校正政府补助准则修订后的市场不良响应。
【关键词】 政府补助准则; 市场响应; 信息披露
【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2020）06-0013-05
一、引言
我国首次以会计准则规范政府补助的确认、计量和披露是2006年颁布的《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2006〕3号）。财政部于2017年5月修订了《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）（以下简称新政府补助准则）。新政府补助准则由原来的十条增补修改为二十条，修改力度很大，有些内容被删除是由于客观经济环境的变化不再适用，比如原准则适用范围包括政府对企业的“债务豁免”，新准则根据财政部《关于进一步规范地方国库资金和财政专户资金管理的通知》（财库〔2014〕175号）等规定，政府原则上不对企业借款，政府对企业的债务豁免类政府补助就相应不存在了。
新政府补助准则修订的主要内容如下：一是将政府补助是否与企业日常活动有关划分为与企业日常活动相关的，按照经济业务实质计入其他收益或冲减相关成本费用，与企业日常活动无关的，保持与原准则一致，计入营业外收支（第十一条）。并将计入其他收益的政府补助在利润表中“营业利润”项目上新增单独列报“其他收益”（第十六条）。二是企业应当在附注中单独披露（原准则没有要求单独披露）与政府补助有关的信息，披露的信息与原准则相比增加了“列报项目”。三是其他的修改内容（包括新增了政府补助的特征、适用《收入》准则范畴的情形、政策性优惠贷款贴息的两种会计处理、衔接规定等）。本文仅讨论前两种情况的市场响应问题。
政府补助若认定与企业日常活动有关，则属于企业营业利润范畴，在有关财务指标计算时不属于“扣非”项目，具有美化企业财务报表等功能而备受市场关注。财政部会计司在《关于政府补助准则有关问题的解读》中也指出，政府补助准则不对“日常活动”进行界定。中国证监会发布的《2017年上市公司年报会计监管报告》中一（五）部分“政府补助相关问题”①，也未对前述两问题的市场响应进行关注和会计监管，导致上市公司将“非日常活动”的政府补助乔装打扮为“日常活动”的政府补助，从而将“扣非”的“营业外收入”化妆混入“其他收益”，进入“营业利润”范畴。由此可见，政府补助准则修订留下了上市公司积极“乔装打扮”响应的市场诱惑之门。
二、相关文献综述
为正确引导企业对政府补助资金的规范使用，使投资者及政府部门对企业政府补助运营情况有更加准确的认识，自2006年以来，财政部陆续出台了一系列政策性文件和法规，以提高政府补助信息披露的透明度。此外，由证监会发布的证券公司解释性公告第1号和第2号对政府补助的信息披露做了更为详细的指引。
基于现有的法规制度，梁毕明等[ 1 ]从政府补助对上市公司投资方向的视角，对2008—2015年上市公司政府补助在地区、行业等方面进行实证研究，提出应加强企业在政府补助信息披露程度上的有效性，对政府补助资金的违规操作应适时进行警告或取消受助资格。毛丽娟等[ 2 ]从主观与客观两方面原因并结合实例考察了我国上市公司在信息披露的完整性、规范性和统一性等方面存在的问题，并针对这些问题给出了统一格式、完善细则、规范内容等政策性建议。赵玉洁和刘敏丽[ 3 ]也认为由于政府与企业双方信息的不对称性，导致企业为迎合政府标准违规骗补导致政府补助不按要求使用的现象屡见不鲜。孔东民等[ 4 ]根据修正的Jones模型和ROA匹配模型，实证发现政府补助契合了上市公司盈余管理的欲望，满足了相关财务指标的核算要求。冷琳（2018）提出了新政府补助准则执行中“其他收益”科目核算与披露内容不够完善、采用实际利率法成本过高、缺乏实际应用价值以及新增部分政府补助会计处理违背历史成本计量属性等值得商榷的问题。丁永志[ 5 ]通过新旧准则的对比，指出新政府会计准则对递延收益摊销时点不明确、资产提前处置的规定不完善等问题。
我国在政府补助信息披露方面仍存在较大问题，财政部等相关部门需进一步加紧与政府补助相关明细文件的出台，以确保上市公司对政府补助准则内容的有效执行。本文重点研究汽车制造业上市公司对新政府补助准则具体使用中存在的问题，并提出相应的对策建议，以寻求政府补助资金的规范使用。
三、新政府补助准则存在的问题
（一）政府补助准则修订市场响应之营业外收入混入其他收益
财政部会计司在《关于政府补助准则有关问题的解读》中对应划入“日常活动”②的政府补助作了一般性规定，以补助对象是否为营业利润中所包含的项目作为区分“日常活动”与“非日常活动”的界定标准，虽操作简便，但由于公司政府补助类型繁多，可能会给公司管理层很大的利用空间。我国现行会计准则对“日常活动”③一词的解释主要借鉴美国会计准则的相关概念，“日常活动”在美国公认会计准则中一般译为“日常和经常性活动”。
日常活动核算科目“其他收益”的增设，突破了原准则将政府补助全额计入营业外收入的固定核算模式，給企业提供不同类型的政府补助多元化会计处理的同时，也给企业利用政府补助粉饰报表带来了更大的选择空间。无偿性作为政府补助的基本特征之一决定了其最终被计入当期损益而不是所有者权益，我国多步式的利润表结构将损益划分为营业利润和营业外收入两部分，产生了政府补助金额应计入营业利润还是营业外收入的困惑。新的会计处理方式，不仅导致利润的数额和结构发生变化，而且影响有关财务指标核算和公司年度终结的业绩考核评价。由于新政府补助准则中没有给出“日常活动”与“非日常活动”的精确定义，导致企业在进行账务处理时，本应计入“营业外收入”核算的项目混入“其他收益”科目核算，充当企业的经营性收入。通过查阅2017—2018年财务报表附注发现，汽车行业上市公司中有下列公司对政府补助款存在偷梁换柱行为：2017年长安汽车（000625）发动机土地政府返还款、长城汽车（601633）软土地基贴补款、斯太尔（000760）土地开发补助、广东鸿图（002101）土地合同差价补偿款以及2018年年度报告中富奥股份（000030）的土地收储款、万向钱潮（000559）“隐形冠军”奖励款、日盈电子（603286）的上市奖励、中马传动（603767）与银轮股份（002126）的机器人购置奖励、宁波华翔（002048）的土地购置补偿款等。公司上述项目发生频次较低，不符合经常性、持续性特征，将其计入“其他收益”账户，容易造成企业营业利润的虚增。同时，笔者还观察到，根据证监会公布的2019年第一季度上市公司行业分类结果，129家汽车制造业上市公司中，2017年和2018年分别有36家和40家上市公司营业外收入项目中的政府补助金额为零。其中2018年有22家上市公司“营业外收入”列报项目下未披露“政府补助”项。上述公司对政府补助金额的单一入账处理是否合理，需进一步探索。 对企业而言，更倾向于将获得的政府补助款确认为营业利润中的项目而非计入营业外收入，原因在于“其他收益”属于企业经营性项目核算科目，与企业销售商品、提供劳务等活动密切相关，“营业外收入”属于企业非日常经营活动核算科目，与企业的生产经营过程无直接关系，将原属于“营业外收入”项目金额通过“其他收益”科目核算，进而反映到企业的营业利润中会增加企业的经营性利润，在进行报表分析时，给报表使用者造成企业经营状况稳定的假象。此外，由于营业外收入核算金额的减少还会降低企业的非经常性收益，导致企业净利润中“扣除非经常性损益”的金额减少，进而增加企业的净利润。上市公司的上述会计处理行为无疑会达到美化报表，实现企业主营业务扭亏为盈的目的，误导投资者对企业实际经营状况和盈利能力的评价，影响最终投资决策。
（二）政府补助准则修订市场响应之列报项目披露乱象
新政府补助准则要求企业单独披露的政府补助信息中新增了“列报项目”基本条款。与该准则颁布之前上市公司披露的年度财务报表附注内容相比，“其他收益”和“政府补助基本情况”具体项目列报属于准则颁布之后的新增内容。通过翻阅汽车行业年报得知，上市公司对政府补助信息披露状况逐步改善，基本能涵盖准则要求，但由于公司间经济业务的复杂性和相关准则条文的模糊性，不少上市公司对政府补助款只进行项目、金额的简单列示，未能对政府补助金额的来源、性质以及今后的应用去向等进行細节披露，从而导致部分上市公司在信息披露的完整性、同行业类似信息的可比性、数据披露的前后一致性和披露格式的统一性等方面存在较大问题。
1.未全面披露“其他收益”项目下政府补助的种类及金额
与以前年度报表项目注释内容比较，“其他收益”项目的列示是政府补助准则修改之后财务报表附注中新增内容，并在该项目下详细区分与资产还是与收益相关，但其仅能为政府补助的披露提供最基本的标准，新增条款中并没有对列报项目的详细规定，因而不能满足企业各种复杂情况以及信息使用者的需求。通过查找汽车行业上市公司2017—2018年财务报表附注发现，部分上市公司对“其他收益”项目未进行政府补助明细披露及披露不完整，只是简单地在其他收益项目下列示“政府补助”项或披露的明细项目中包含“其他”项，且公司报表附注中并没有对“其他”项目的叙述性说明。如表1所示，2017年其他收益项目下政府补助明细中含“其他”的公司有24家，2018年增长到43家，短短一年增长了14.73%。就其明细项目披露看来，2018年与上年相比有所好转。原则上，政府补助作为政府通过政策渠道拨给企业的资金，往往存在特定的目的和用途，有些是专款专用[ 6 ]，对于将某些补助金额简单归为“其他”项的公司而言，无法判断其政府补助明细项目及计入金额，尤其是对与资产相关且将政府补助金额确认为“递延收益”的项目。由于项目之间使用寿命和摊销年限不同，待以后分摊转入“其他收益”或“营业外收入”账户的金额差别很大，“其他”作为一个笼统的概念，使报表使用者无法正确了解该资产项目的实质及对公司产生的影响，不利于投资者对企业实际经营情况的判断，从而导致企业投资规模的下降。
2.信息披露口径不一致，内容不可比
对报表使用者而言，更愿意获取细致丰富且逻辑判断清楚的财务信息。通过翻阅多家公司财务报表发现，汽车行业上市公司对政府补助列报科目的选择判断存在很大的差异，性质相同的项目有的公司计入其他收益，而有些公司计入营业外收入，且对于此类项目的入账选择并没有相关政府文件的明确性规定。通过查看该行业上市公司2017年、2018年年报，类似信息不同的上市公司列示在不同项目下的例子比比皆是。例如在2017年上市公司年报披露中，金龙汽车（600686）通过财政拨款获得的“环保专项补贴”金额2 197 498.81元计入“其他收益”账户，而众泰汽车（000980）将其获得的与收益相关的“大气污染防治”项目金额1 500 000元划转到“营业外收入”账户下，同样是生态节能环保项目，两家公司披露在不同的项目下且均没有添附相应的政府专项说明文件证明其入账选择的合理性。宁波华翔（002048）与万安科技（002590）的“专利奖励”项目以及福达股份（603166）与航天晨光（600501）有关拆迁补偿款金额的列示中存在相同的会计处理差异。可见，由于新政府补助准则对政府补助界限划分不够清晰、相关披露条款指引不够规范，导致不同主体间对政府补助款项的差异化处理，将在一定程度上降低公司间同类信息披露内容的可比性，成为这些公司利用模糊信息进行报表修饰和盈余管理的手段，不利于投资者利益保护。
3.数据披露前后不一，无内在勾稽关系
年度报告中与政府补助相关的数据，主要包括报表附注中“递延收益”和“营业外收入”项目下计入当期损益的政府补助、“其他收益”项目的明细披露和“政府补助基本情况”项目下对政府补助的详细列示与说明。判断企业政府补助款是否披露完整的依据是政府补助金额之间的逻辑关系是否前后一致，而数据之间的勾稽关系“递延收益——政府补助——其他收益”项目金额与“其他收益——递延收益转入”项目金额一致，“递延收益——政府补助——本期计入营业外收入”项目金额与“营业外收入——递延收益转入”金额一致。通过对汽车行业报表的细致观察，多家公司对政府补助的数据披露不协调不规范，以西菱动力（300733）和德赛西威（002920）两家公司为例。
西菱动力和德赛西威存在相同的问题，即数据披露前后矛盾，不具有准确的稽对关系。查阅西菱动力报表附注得知，该公司2017年“其他收益”项目的转入金额共计两部分，其中在“其他流动负债”项目下“递延收益——政府补助项目——其他收益”的金额为994 850.52元，“递延收益”项目下“政府补助——其他收益”的金额为33 333.32元，而在“其他收益——政府补助”项目的明细披露中，仅记录了前一部分转入金额，后一部分金额并未提及。通过查看其2018年报表附注，该公司将与上述两部分相同项目下所涉及款项一并转入“其他收益——政府补助”项目下。德赛西威在政府补助金额的衔接方面存在同样的问题，2018年年报附注中该公司在“营业外收入——政府补助——递延收益转入”项目下存在因研究开发、技术更新等原因转入的两部分金额合计444.52万元，而在“递延收益——政府补助”明细科目下并未显示该部分金额的存在，对于前后巨额差异，公司并没有进行有关解释。 4.政府补助之政府补助基本情况项目披露格式不统一，内容不完整
“政府补助基本情况”项目的新增列示成为报表使用者进一步观察公司政府补助披露情况的“透视窗口”。由于新政府补助准则并没有对“列报项目”格式和披露细节的具体规定，导致汽车行业上市公司在该项目下的披露内容差别很大。主要表现在以下三个方面：第一，2017年和2018年年度报告中分别有59家和21家上市公司未按照新政府补助准则要求披露“政府补助基本情况”项。第二，该项目下公司间政府补助披露格式参差不一，大多公司沿袭“递延收益”或“其他收益”项目的披露格式，仅简单列式政府补助种类、列报项目及金额，或在该项目下仅披露“与资产相关的政府补助”和“与收益相关的政府补助”栏目，并没有对政府补助的来源、应用项目、分配金额等的文字说明，导致报表使用者对报表中有关补助金额的疑惑在该基本项目披露下还是没有解决。由此可见，因会计准则对披露格式没有强制性约定，从而降低了报表的实用性和可比性。第三，在该基本项目披露下，只有万向钱潮（000559）、浙江世宝（002703）、新锐科技（834975）等少数几家公司连续两年按照新政府补助准则第八条、第九条的规定对政府补助款的来龙去脉进行了比较详细、透彻的披露。对于与资产相关的政府补助列示中大多数公司只是簡单地披露了补助项目及金额，而对总额法与净额法进行方法选择披露的公司寥寥可数。
四、完善政府补助准则的对策
就汽车制造业上市公司对新政府补助准则颁布后信息披露不严谨、不规范的问题，提出以下具体建议，以期为我国上市公司今后对政府补助的正确列报和披露提供应用指引。
（一）修订完善政府补助会计准则，区分其他收益与营业外收入划分标准
首先，针对新政府补助准则中没有对“日常活动”与“非日常活动”的具体判断标准，导致公司间项目划分鱼龙混杂等现象，财政部应发布更为详细的准则规范，准确划分计入“其他收益”和“营业外收入”的项目大类，抑制由于项目界定不清的人为操纵问题。比如可根据政府补助性质和项目接受补助年限区分是否为“日常活动”，将连续接受政府补助3年及以上且与主营业务相关的项目判定为日常业务，反之则为非日常业务。其次，对政府补助资金的使用要求加强监管，对违反政府补助规定用途的予以查处没收，并取消发放资格。
（二）细化政府补助披露细则，统一信息披露口径
对难以按照准则指引披露的政府补助项目，上市公司可执行“不披露即解释”原则，不能简单地归为“其他”，还要在财务报表附注中单独说明不能披露的原因。此外，针对不同行业上市公司近3年接受政府补助情况，可划分补助项目大类，以确保同一行业发生的相同或类似的政府补助款项计入同一账户，有利于同一行业不同公司间信息的横向对比，提高信息披露的可比性。
审计机构应加强对政府补助金额的审计，在政府补助信息披露方面存在问题的上市公司，关键审计事项中应就政府补助金额的列报提出异议。此外，注册会计师应严格执行审计程序，比对上市公司年度报告中披露的政府补助信息与在审计过程中了解到的情况是否相互吻合，并通过执行严格的审计程序，比如利用审计中的函证程序核实政府补助资金的流向，确保企业对政府补助金额的正确运用，提高对政府补助资金的利用效率。
（三）平衡数据勾稽关系，加强企业间信息关联
对企业来说，应该在数据披露上谨慎处理，严格按照相关标准计算，必要时增补相应的计算方法和文字性说明[ 7 ]。企业实际收到的政府补助金额与政府补助信息披露金额应存在勾稽关系，以保证前后数据的一致性，防止徇私舞弊现象的发生。对计入递延收益的政府补助项目，应详细披露补助金额的摊销方法和年限;同时准则中应要求对收到的政府补助金额进行年度报告全额列报并说明使用去向，对能够接受政府补助的组织机构和部门以及在接受政府补助后的具体入账处理办法详细规定;对金额异常或同一事项进行不同会计处理的，应让企业解释其原因，以提高政府补助信息披露的可信度。
（四）统一政府补助基本情况项目披露格式，提高信息可比性
在“政府补助基本情况”项目下分条列示与资产相关的政府补助、与收益相关且用于补偿公司以后期间的相关成本费用或损失的政府补助、与收益相关且用于补偿公司已发生的相关成本费用或损失的政府补助三大类，同时在列示与资产相关的政府补助项目时严格区分总额法与净额法，建议披露格式如表2、表3所示。对于企业认定的业务处理方法应当一贯运用，不得随意变更，但对于增值税的即征即退只适用总额法和财政贴息等应采用净额法核算的特殊政府补助项目，上市公司更应按规定列示，不能混为一谈。
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