对新政府补助准则的思考
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【摘要】财政部2017年修订并发布了《企业会计准则第16号——政府补助》，修订后的CAS16相比旧准则在政府补助范围的界定、政府补助的确认和计量等方面都有大幅度的变动。修订后的政府补助准则充分体现了我国企业会计准则的国际趋同原则，体现了财务报告概念框架对财务信息质量特征的要求，但也存在一定的问题与挑战。文章从政府补助准则的主要变化与特点、现行准则存在的问题以及如何应对这些问题与挑战三个方面对新政府补助准则进行分析与思考。
【关键词】新政府补助准则；会计准则国际趋同；
财务报告信息质量特征
【中图分类号】F275
一、新政府补助准则的修订背景
2017年之前，我国企业一直采用2006年制定的政府补助准则，但随着企业的经济业务日益复杂，报表使用者对高质量财务信息的需求越来越多，原有的政府补助准则暴露出了较多的问题，如：政府补助的界定问题、政府补助的单一会计处理问题、与国际会计准则不一致，国际贸易中出现质疑的声音、财政贴息的会计处理问题等，使得旧准则无法很好地适应社会主义市场经济的发展。
为了解决政府补助准则实务操作中出现的诸多问题，向报表使用者提供更高质量的会计信息，财政部于2017年修订并发布了《企业会计准则第16号——政府补助》，修订后的CAS16相比旧准则在政府补助范围的界定、政府补助的确认和计量等方面都有大幅度的变动，充分体现了我国企业会计准则的国际趋同原则。
二、新政府补助准则的主要变化与特点
（一）新政府补助准则对政府补助的基本特征进行了细化
明确了政府补助的两项基本特征：1.来源于政府的经济资源：只要政府是实际拨付方，即使不是直接提供方，也算作来源于政府的经济资源，应确认为政府补助；2.无偿性。新准则的规定进一步明确了政府补助的界限，可以在一定程度上减少政府补助的会计确认难题，界限的明晰有助于增强财务报告信息的可比性、可靠性与可理解性。
（二）新政府补助准则对政府补助的核算方法进行了调整
2017年之前旧政府补助准则只可以采用总额法进行核算，而国际会计准则始终允许采用净额法进行核算，2017年颁布的新准则允许政府补助采用净额法进行核算。具体来说，允许企业根据自身的实际情况，选择适当的会计处理方法：1.与资产相关的政府补助不仅可以确认为递延收益，还可以冲减相关资产的账面价值，同时规定资产在使用寿命结束前发生毁损报废的，应该将未分配的递延收益余额转入资产处置的当期损益。2.与收益相关的政府补助用于弥补已发生的费用或损失的，不仅可以確认当期损益，还可以冲减相关成本。
新政府补助准则的这一规定充分体现了我国会计准则国际趋同的原则。一方面，会计选择的增加有助于会计人员根据企业实际情况进行职业判断，为外部报表使用者提供更多决策有用的信息。另一方面，国际趋同的政府补助准则有利于减弱国际上关于我国政府支持企业进行不正当市场竞争的质疑声音，减少国际贸易上的争端。
（三）将一部分政府补助移动到“线上”进行会计处理
旧准则规定企业的政府补助计入“营业外收入”，新准则做出了进一步的划分，并在营业利润之上设立“其他收益”科目，规定与企业日常活动有关的政府补助计入“其他收益”或冲减相关成本费用，与日常活动无关的政府补助，计入“营业外收入”。
相比旧准则，新准则将政府补助按照与企业日常活动相关与否进行了划分，体现财务报告概念框架对企业经济业务实质的关注，体现了财务报告概念框架所倡导的“实质重于形式”原则，在一定程度上改善了过去单一会计科目的核算方法以及披露方式，有助于提升财务报告会计信息的相关性和有用性，帮助财务报表使用者理解和阅读与政府补助相关的财务信息。
（四）现行政府补助准则充分体现了财务报告概念框架追求的内在一致性原则
具体来说，企业收到政府补助的时候，可以先计入“递延收益”这一负债类科目，之后，在合理的期间计入损益或冲减相关成本。这样的规定体现了资产与负债的配比，体现了财务报告概念框架对内在一致性的追求。
总的来说，现行的政府补助准则体现了我国会计准则的国际趋同原则，体现了财务报告概念框架倡导的会计信息的“相关性”与“如实反映”的财务报告信息的基本质量特征，体现了准则制定机构对会计确认与计量中“内在一致性”的追求。
三、现行准则存在的问题
（一）“递延收益”科目的应用仍有待商榷
无论是新旧准则都规定政府补助可以首先确认为递延收益，递延收益相当于一个过渡性质的科目，待相关条件满足后，再转入其他科目。递延收益科目在政府补助中的应用在一定程度上体现了财务报告概念框架所追求的内在一致性的原则，可以满足财务报告概念框架在确认与计量方面的部分要求：确认一项收益的时候，应该初始确认一项资产（增加一项资产的账面价值）或终止确认一项负债（减少一项负债的账面价值）。
递延收益科目的应用还体现了财务报告概念框架对资产与负债定义的重视，体现了资产与负债相匹配的思想，体现了准则制定机构对资产负债观的推崇。但是存在的问题是企业收到政府补助的同时，确认递延收益，其内涵似乎并不符合负债的定义。财务报告概念框架定义负债为“主体因过去事项而转移经济资源的现实义务”，但一方面，政府补助的发生并没有使得企业向其他方转移经济资源，而是使得企业增加了一项权益；另一方面，“递延收益”这一会计科目仅仅起到了过渡作用，将其理解为企业承担了一项现实的义务也显然不符合会计常识，在实务操作中也存在着理解上的困难，即为何企业收到了补助款，却增加了负债？因此，对于过渡性科目的设置仍有待商榷。
（二）净额法的应用带来主观随意性的问题
净额法的应用增加会计操作可选择性的同时，也带来了会计操作上主观随意性的问题。具体来说，两种方法的应用会对企业财务报表信息产生影响，尤其是对于政府补助金额较大的企业来说，不同的会计处理方法可能给企业带来实质的影响。在净额法下，与资产相关的政府补助可以直接冲减资产的账面价值；与收益相关的政府补助可以直接冲减相关资产的成本。因此，相比总额法，在其他情况不变的情况下，净额法的应用可能导致企业当期的成本费用下降、利润上升，成为企业应计盈余管理的手段。但总额法又可能通过“递延收益”科目的结转，成为企业进行利润平滑的手段，且相比净额法，更可能为企业争取更多的政府补助。因此，企业很有可能根据自身的需求，而非实际的业务情况，选择给企业带来最大化利益的会计处理方法。会计可选择性的增强给了管理层更大的操纵空间，不但无法提升会计信息的相关性和决策有用性，还不利于会计信息横向以及纵向可比性的提升，盈余管理导致会计信息的可靠性更差，在一定程度上损害了会计信息的质量。 另一方面，净额法的应用容易给企业的内部管理带来新的挑战。净额法可能导致那些获得大额政府补助的企业资产负债表上资产的价值不实，与公允价值相差甚远，不利于企业内部的资产管理，甚至引发国有资产流失等问题（顾恒、刘胜强，2018）。政府补助直接冲减资产账面价值的做法也给外部报表使用者理解企业的资产负债表带来了一定的困难，且企业之间的会计选择不同，对潜在投资者阅读报表的能力提出了更高的要求，可能并不利于提升财务报告信息的决策有用性。
（三）“其他收益”科目的设置在实务操作中容易引发争议
相比旧政府补助准则要求所有与收益相关的政府补助计入“营业外收入”的做法，新政府补助准则允许把一部分与企业日常活动相关的政府补助移到“线上”进行会计处理，计入“其他收益”。具体来说，与企业日常活动有关的政府补助在新准则下计入经常性损益，而与企业日常活动无关的政府补助仍然计入非经常性损益，这样的做法在一定程度上体现了注重经济实质的原则，给了会计人员更多的选择，可以根据企业经济业务的实质选择合适的会计处理方法，将与企业日常活动有关的政府补助与日常活动无关的政府补助区分处理，防止“一刀切”的现象。
但这样的做法在会计概念以及实务操作方面均存在一定的问题。首先对于“非经常性损益”的界定，除了关注一项交易是否与企业的日常活动相关外，还应该关注该交易的金额大小、频率高低以及性质。但新政府补助准则仅通过“与企业日常活动是否相关”来判断一项政府补助应该计入“其他收益”还是“营业外收入”，显然不够规范，导致“线上”与“线下”的界定模糊，给管理层更多的操纵空间，企业会计处理的可理解性差，也容易导致企业与中介机构对于“其他收益”的认定产生冲突。
此外，很多监管指标与经常性和非经常性损益的划分密切相关，而新政府补助准则给了企业管理层更多的进行“线上线下”操纵的空间，这使得监管指标不但无法发挥其应有的作用，反而成了政府与企业联合“对抗”监管的工具。例如，证监会关注扣除非经常性损益之后的盈利水平，并将其作为企业能否IPO、能否再融资、是否会被ST、能否摘帽等一系列重要决策的核心指标。在新政府补助准则下，如果地方政府有意扶持地方企业，很可能通过将大额的政府补助计入“其他收益”的方式帮助企业进行融资或者援助处于ST邊缘的地方企业。因此，如果对新政府补助准则应用不当，很可能出现企业与地方政府“合谋”凌驾于监管之上的情况。
总的来说，“其他收益”的引入可能并不能体现财务报告概念框架所推崇的“实质重于形式”的原则，甚至难以实现“如实反映”财务信息的基本质量特征。新的政府补助准则追求国际趋同，注重企业的经济实质，但实际操作中反而流于形式，给企业管理层更大的盈余操纵空间。在准则可选择性较强，约束能力较差的情况下，作为理性经济人，企业往往会以自身利益最大化为目标运用会计准则进行应计盈余操纵。在这种情况下得到的财务信息可靠性和可验证性都比较差，企业进行会计处理的方式不仅难以为外部财务报告信息使用者所理解，甚至可能会误导报表使用者的相关决策，似乎无法实现准则制定机构追求的企业对外财务报告“决策有用”的根本目标。
四、针对现行政府补助准则的完善建议
（一）针对“递延收益”这一过渡性科目的设置问题
可能的改进方法为：企业收到政府补助的同时，不再确认“递延收益”，而是确认“其他综合收益”，待相关条件满足后，再从“其他综合收益”科目转出，计入损益或冲减相关的成本费用。这样的做法可能在一定程度上削弱了“内在一致性”，但是内在一致性是一种追求形式上的一致的原则，不应该是会计确认、计量的首要原则，把“内在一致性”作为财务报告的重要原则既无必要，也无可能，会计准则的制定更应该关注会计确认的可靠性与可理解性。企业受到政府补助的同时记录所有者权益的增加是一种更符合会计常识的方法，更有利于会计人员以及财务报表使用者对会计处理方法以及会计信息的应用与理解。因此，在政府补助的会计处理中，将“递延收益”作为一个过渡性质的科目似乎并不合理，用“其他综合收益”或“资本公积”科目对其进行替代也许是一种可行的方法。
（二）针对“净额法”应用中可能存在的主观随意性的问题
企业首先应该规范净额法的应用，明确规定净额法与总额法的应用条件，对于同类型的政府补助，一旦确定了会计处理方法，没有特殊情况则不可变更。这样一方面有助于企业会计处理方法的有据可循，在一定程度上提高会计信息的可靠性，压缩管理层人为操纵的空间，降低企业内部资产管理的难度；另一方面有助于保证企业纵向政府补助会计信息的可比性，提高信息质量。此外，企业应该重点披露“净额法”与“总额法”的选择原因、为何发生变动、对企业的财务状况可能的影响等重要信息，为财务报表使用者提供更详细的会计信息。
（三）针对“其他收益”科目在实际操作中可能存在的问题
企业应该更审慎地判断政府补助应该计入“其他收益”还是“营业外收入”，正确理解并区分经常性损益与非经常性损益。对于政府补助来说，不应该仅仅通过该笔政府补助款是否与企业日常活动相关来对其进行“线上”与“线下”的划分，还应该关注该笔补助款的金额大小、企业能否持续获得并控制与该日常活动有关的政府补助以及该笔政府补助款是否是企业持续经营所必须的。由于监管方的很多监管指标都与“线上”、“线下”的划分密切相关，所以政府补助准则仅通过“是否与企业日常活动相关”进行会计科目的划分的做法显得并不合适，兼顾多方面因素综合考量一项政府补助是否应该计入“其他收益”更有助于反映企业的经济实质，有利于监管指标更好的发挥作用。企业还应该重点披露“其他收益”科目的详细信息，披露计入其他收益的政府补助的金额、性质、频率等方面，说明线上与线下不同的会计处理给企业财务报表带来的影响，为外部报表使用者提供有用的会计信息。
（四）在新政府补助准则下，监管方可以对各项监管指标重新进行评估设定 例如在考核企业的经常性损益指标的时候，应该关注其中是否包含大額的政府补助款，评估该补助款计入“其他收益”的合理性，或者将非持续性的大额政府补助从经常性损益中移出，重新评估企业是否达到了监管标准，防止政府与企业合谋，凌驾于监管之上的情况发生。
（五）针对现行政府补助准则存在的问题
报表使用者在使用会计信息的时候，一方面应该对财务报表信息进行相应调整；另一方面应该综合考察其他的非财务信息。例如，由于“其他收益”这一科目容易被管理层利用，通过盈余操纵调整经常性损益，以达到某些目的。为了不被此类信息误导，报表使用者可以自行对经常性损益进行调整，比较两种情况下的经常性损益差异大小；报表使用者还应该关注企业获得政府补助的原因、性质、持续性、企业与政府的关联等其他非财务信息，这样有助于报表使用者更理性地分析财务报表，做出正确的决策。
（六）会计准则制定遵循原则的问题
新的政府补助准则相比旧准则，进一步国际趋同，增加了企业会计操作上的可选择性、提倡政府补助的确认应该符合企业经营的经济实质，体现了财务报告概念框架所倡导的“决策有用”的财务报告目标，认为新准则下政府补助的确认、计量和报告能够提供更具有“相关性”的信息，充分体现了企业的经济实质，可以帮助外部报表使用者做出合理的决策。但是，通过前面的分析，现行政府补助准则的规定存在的诸多弊端使得其难以为财务报告信息使用者提供决策有用的会计信息，而且一些情况下不利于企业内部的经营管理，信息的可靠性和可验证性差，无法实现准则制定机构追求的目标。因此，会计准则制定机构在制定准则的时候应该关注会计处理的可操作性，注重会计信息的可靠性、可验证性和可理解性，尽量压缩企业管理当局进行盈余操纵的空间，而非盲目追求估值有用性，忽视了会计信息最根本的，反映企业内部经营管理、反映管理层受托责任履行情况的作用。中国企业会计准则的制定应该立足于中国的具体实践，权衡准则实施的成本与收益，而非一味地追求国际趋同。
主要参考文献：
[1]企业会计准则第16号——政府补助（财会〔2017〕15号）
[2]企业会计准则第16号——政府补助（财会〔2006〕3号）
[3]顾恒，刘胜强.对新政府补助准则的理解与建议[J].财会通讯，2018（22）：101-103.
[4]宋建波，苏子豪.政府补贴会计准则与实务处理问题探讨[J].国际商务财会，2017（2）.
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