对无形资产准则的思考
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作者: 纪鸿展
在我国颁布的企业会计准则中有关无形资产的具体准则存在着几个值得考虑的问题：
一、 无形资产会计核算的基本原则
我国企业会计准则对无形资产的定义是：企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性资产。由于无形资产有别于其他资产，这就要求在无形资产的会计核算中，首先应明确以下几个原则：
1. 应当遵循实际成本原则。实际成本原则要求资产以其取得、发生或形成时的交易价格计量。如购入的无形资产，应按实际支付的价款记账，实际支付的价款包括买价、必要的手续费和法律费用。
2. 应当运用配比原则。配比原则要求费用必须与相关收入相联系，并在同一期间内予以确认。据此，无形资产每期摊销额，应力求与其所获得的收益相配比。
3. 实质重于形式原则。这一原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。如生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护。但在实质上，由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而可以确认为无形资产，并进行会计核算。
二、 有关自创无形资产的会计处理
按我国会计准则的规定，企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。开发过程中发生的费用，应记入当期损益。笔者认为对于开发过程中发生的费用计入当期损益，虽然遵循了稳健性原则，但这种处理也会暴露一些无法回避的问题。第一，费用化不符合配比原则。企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认。而我国无形资产准则规定，将其研究开发费用作为当期损益，显然不符合成本与收益相配比原则。第二，不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。由此看来，我国无形资产准则规定，将研究与开发费用作为当期损益，显然扭曲了企业的财务信息。在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损，而在开发成功后，又虚增了企业利润，这就难以真实地反映企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。第三，不符合一致性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，而自己研究开发的只在特定条件下资本化，同样的资产因其取得的渠道不同，采用不同的会计处理方法，不符合会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。
综合以上情况，笔者认为对无形资产的研究开发费用应做如下处理：
首先应专设一个“在研无形资产”会计科目来核算无形资产研究开发费用，该科目类似于“在建工程”科目，是用于核算正处于研究开发过程中的无形资产，待其研究开发成功后转入“无形资产”账户，若研究开发失败则再转入当期损益类账户。该科目的借方用于核算企业研究开发无形资产过程中所发生的材料费、人工费、注册费等，贷方用于核算无形资产研制开发成功结转到“无形资产”科目或直接分期摊销计入“管理费用”科目的费用；该科目的借方余额反映尚未结转或摊销无形资产的研究开发费，并在资产负债表中列于“无形资产”项目之后，以提供更为准确的会计信息。具体核算过程如下：
1. 在研究开发过程中发生的研究开发费用等
借：在研无形资产
贷：银行存款
2. 在研究开发各项无形资产成功后
借：无形资产
贷：在研无形资产
3. 当研究开发失败后
借：管理费用
贷：在研无形资产
经过这样的会计处理之后，就能够弥补前述的诸多不足，并且能真实地核算无形资产的价值，有利于企业加强对无形资产的管理和使用。
三、 无形资产摊销
无形资产作为一项特殊的长期资产，不论是出于财务报告的目的，还是出于资产管理的需要，都必须以一种系统的方式在其预计有效年限内摊销，并合理地确认各会计期间的企业收益。按我国会计准则的规定，摊销无形资产时借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。笔者认为此种会计处理值得探讨。因为无形资产大致可分为两类：一类是为某项产品服务的无形资产，如专利权、非专利技术；二是为企业整体经营活动服务的无形资产，如商誉、土地使用权等。前一类无形资产摊销计入“管理费用”不妥，因为前一类无形资产如专利权，是为生产特定产品而使用的，与产品具有相关性，可以从理论上认为每一单位产品耗用了专利权，专利权理应在每一产品的收入中得到补偿，如果计入“管理费用”，势必影响当期损益。实际操作时，应比照生产用固定资产的折旧会计处理方法，计入“制造费用”，并最终计入产品成本。后一类无形资产的摊销理应计入“管理费用”。（作者供职于辽宁工程技术大学）
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