政府补助会计：国际准则之比较、分析与启示

来源:用户上传      作者: 黄　卓

　　如何规范政府补助、政府援助的会计核算和披露，一直是国际上比较关注的问题。早在1974年，英国制定了“政府补助会计”准则（SSAP4）。在吸收英国和其他国家相关会计规范与惯例的基础上，国际会计准则委员会（IASC）于1981年9月发布了第21号征求意见稿，并于1983年4月发布了政府补助会计准则，于1984年1月1日生效，1994年该准则格式重排，后经1999年和2001年的修订，国际会计准则委员会于2004年3月发布了最新的第20号国际会计准则 (IAS20)“政府补助的会计和政府援助的披露”，同时发布了解释公告（SIC10）“政府援助：与经营活动没有特定联系的政府援助”。在我国，政府补助形式多样，对企业影响甚大，相对于其他国家而言，其相关的会计问题更是亟待解决。1993年，我国将本准则列入准则项目计划，分别于1995和2002年发布了征求意见稿，广泛征求了有关方面的意见。由于当时条件不成熟，财政部没有正式发布政府补助方面的会计准则，只是在《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等新制度中，吸收了当时的一些意见，对政府补助会计做出了规定。于2006年2月15日，在2005年《企业会计准则――政府补助和政府援助》（征求意见稿）的基础上财政部发布了《企业会计准则第16号――政府补助》，该准则的发布将对上市公司财务报表产生较大影响。本文拟在对政府补助国际准则与我国的第16号准则进行比较，以及对政府补助国际准则现存问题与修改趋势分析的基础上，对我国政府补助准则的进一步完善提出建议。
　　
　　一、政府补助会计：国际准则与我国准则之比较
　　
　　1．关于政府补助的定义
　　IAS20将政府补助和政府援助区分开来，提出政府援助是指政府意在专门对符合一定标准的某个主体或某一范围的主体提供某种经济利益的行动，不包括仅通过影响主体的一般经营环境的行动间接提供的援助，如在开发区提供基础设施，或者对竞争对手施加贸易限制。政府补助则是指政府通过向主体转移资源、以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助，不包括那些无法合理作价的政府援助，也不包括与主体正常交易无法分清的、与政府间的交易。在我国第16号准则中没有区分政府补助和政府援助，而且将2005年征求意见稿中关于捐赠的内容去掉，只规定了政府补助会计。其中规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。从上述两者的定义中可以看出，IAS20强调了政府补助是带有目的性的，即“以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动”；而我国的定义为“无偿”，需要注意的是，无偿并不意味着不附加任何条件，事实上很多政府补助都是有附加条件的，如果达不到这些条件还需要返还政府补助。
　　
　　2．关于政府补助的分类
　　在我国原来的政府补助准则征求意见稿中，将政府补助分为附条件的补助和无条件的补助。在2006年正式发布的准则中，关于政府补助的分类与国际会计准则实现了一致，即区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类。与资产相关的政府补助是指企业取得的用于购建或以其他方式形成长期资产的补助；与资产相关的政府补助之外的其他政府补助为与收益相关的政府补助。另外，国际会计准则在与资产相关的政府补助的定义中，还提到“还可能有附加条件，如限制资产的类型或位置，或者限制取得或持有这些资产的期间”。而且，目前国际会计准则的修订趋势是将政府补助分为附条件的和无条件的政府补助。
　　
　　3．关于政府补助的会计处理与确认、计量原则
　　（1） 政府补助的会计处理方法
　　资本法与收益法 按照国际惯例，政府补助的会计处理方法有两种：一种是资本法，即将政府补助直接贷记股东权益；另一种是收益法，即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。
　　支持资本法的理由是：政府补助是一种融资手段，应在主体的资产负债表内处理，不应通过收益表去抵消其补偿的费用项目，由于预计不必归还，政府补助应当直接贷记股东权益；由于政府补助不是主体赚取的，而是政府给予的无相关成本的奖励，因此在收益表中确认是不恰当的；政府补助应视为股东投资以外的额外资本来源，因此这些资本应保持不变，将这种资本来源作为股利分配是不合适的。
　　支持收益法的理由是：政府补助不是来自股东的资源，不应直接贷记股东权益，而应在适当的期间确认为收益；政府补助很少是无偿的，主体争取到补助通常要遵循附加的条件，并要履行相应的义务，因此应当被确认为收益，并与将来拟补偿的相关成本配比；如同所得税和其他税费要从收益中开支一样，政府补助作为政府财政政策的一种延伸，在收益表中处理是符合逻辑的。
　　收益法的根本点在于，在与成本相配比的期间内，按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益。在支持收益法的观点中，提到政府补助很少是无偿的，为了强调所收到的政府补助与履行所附条件或义务时发生的成本相配比，因此要采用收益法。国际会计准则、英国和香港地区的会计准则均要求采用收益法，美国在相关准则中也要求采用收益法。IAS20中规定“政府补助应当在其拟补偿的相关成本配比的期间内，系统地确认为收益。政府补助不应当直接贷记股东权益”；我国第16号准则也采用收益法，规定不管是与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助应确认为递延收益或当期损益，以强调按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益，实现与相关成本和费用的配比。这改变了我国原来对政府补助既有资本法又有收益法的做法，实现了与国际会计准则的一致。
　　总额法与净额法 在采用收益法核算政府补助的情况下，政府补助的具体入账方法有总额法和净额法。总额法，是指把与资产相关的政府补助全额作为递延收益，并在该资产的使用寿命内系统地、合理地予以确认；与收益相关的政府补助在利润表内作为贷项单独列示其全额。主张采用总额法的理由在于，将收益项目与费用项目相抵是不恰当的，将费用和补助分开，便于同不受补助影响的其他费用进行比较。净额法，是指与资产相关的政府补助，在确定资产账面价值时将补助额扣除，并通过减少折旧费的方式，在应折旧资产的使用寿命内把补助确认为收益；与收益相关的政府补助，作为有关费用的贷项，在利润表内与相关费用相冲抵反映。主张采用净额法的理由在于，如果没有补助，企业可能不会发生这些费用，因此，在列报费用时如不抵消补助，会引起误解。
　　国际会计准则和英国、香港的会计准则允许企业采用总额法和净额法，但要求披露补助对相关收益和费用项目产生的影响。IASB认为，这两种方法不影响企业净收益的确定，因此都是可取的。另外，为了对财务报表有恰当的理解，ISB认为有必要对补助加以披露，将补助对各收益或费用项目的影响均作出披露。我国第16号准则中，政府补助的入账方法采用的是总额法，没有规定可以冲减固定资产的购置费用或者直接冲减费用或损失。
　　（2） 政府补助的确认条件和计量金额
　　IAS20和我国准则对政府补助的确认条件是一致的，即同时满足下列条件的政府补助企业才能予以确认：企业能够满足政府补助所附条件；企业能够收到政府的补助。可以看出，政府补助的确认采取的是权责发生制原则，对于能否满足补助所附条件存在着主观判断的空间。同时，准则对于确认的金额作出了规定，要求对政府补助为货币性资产的，按照收到或应收的实际金额计量；为非货币性资产的，按照公允价值计量，这也体现了公允价值计量模式将得到更广泛应用的趋势。

　　
　　二、政府补助会计：国际准则之现存问题与修订趋势
　　
　　1．政府补助的确认
　　IASB认为，净额法和总额法两种方法都是可取的。但是，当企业采用净额法对与资产相关的政府补助进行会计处理，同时又采用公允价值计量模式时，即先从相关资产的账面金额中扣除补助金额，然后再以公允价值计量该资产，由于扣除政府补助后资产的账面价值将低于公允价值，而按照有关国际会计准则的规定，采用公允价值计量所产生的利得或损失计入当期净损益，这就会导致企业立即将政府补助确认为收益，即使该政府补助是有条件的。这种结果，实质上违反了政府补助相关收益的确认条件，也不符合“财务报表编报框架”中的收益确认标准。在政府补助是有条件的情况下，确定企业何时满足附加条件是很主观的，这种主观性会导致收益确认的不一致。
　　IASB认为，对于资产的计量，在存在活跃市场时采用公允价值法可以提高会计信息的可比性和可理解性。在未来制订、修改国际会计准则时，IASB倾向于扩大公允价值法的使用范围，这将使IAS20存在的问题日益突出。实际上，在国际会计准则委员会改组之前，当时的IASC理事会已经意识到IAS20存在的上述问题，在2000年12月发布的IAS41“农业”中，IASC对涉及政府补助的相关规定作了修改。IAS41指出：“按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量的生物资产，对有条件的政府补助（条件包括要求企业不得从事某项特定农业活动），应在达到政府补助要求的条件时，才计入损益。”还指出，IAS20只适用于那些与按照成本减去累计折旧或者累计减值损失计量的生物资产相关的政府补助。从IAS41上述条款中可以看出，IASC倾向于对不同计量基础的生物资产采用不同的政府补助确认条件，这其中仍存在上述矛盾。IAS20中的这一问题至今仍没得到解决，没有对不同计量基础的资产采用不同的政府补助确认条件。从这个意义上来讲，我国16号准则中对与资产相关的政府补助统一采用总额法是比较恰当的，在运用公允价值计量时不会产生上述矛盾。
　　
　　2．政府补助的计量金额确定
　　对于非货币性政府补助，IAS20指出“企业通常要对非货币性资产的公允价值作出估计，
　　并且对补助和资产都以该公允价值入账。有时也可采用另外的方式，即对补助和资产都以名义金额入账。”该规定将这两种计量方法作为可备选的方法，但是对于何为名义金额、何种情况下选用哪种计量方法，IAS20没有作出明确说明。IAS20对政府补助计量方法的选用采取了比较宽松的态度，但是也会带来影响可操作性和会计信息可比性的问题。我国16号准则中规定，在公允价值不能可靠取得的情况下，按照名义金额计量,名义金额即为人民币1元。
　　
　　3、政府补助会计国际准则的修订趋势
　　虽然IAS20已被纳入2000年5月证券委员会国际组织（IOSCO）评估认可的IASC30个核心准则项目（core standards）之一，但却受到了广泛的批评,原因就在于上述的IAS20在政府补助相关收入的确认问题上与“财务报表编报框架”及IAS41相关规定不一致。
　　在2002年7月IASB会议上，委员会认为IAS20已经过时并且与“框架”不一致。当时美国GAAP采用IAS20，因为美国GAAP没有可用于以盈利为目标的企业的相关准则，委员会认为澳大利亚的准则较优。但是，澳大利亚却要求其企业于2005年实施IAS20，这被委员会认为是一种倒退。委员会讨论了五个可能的行动措施：不做任何修改；取消IAS20未决的收入项目；与FAS116中的原则趋同；与澳大利亚GAAP中的紧急问题小组第11号意见摘要“非流动资产捐助或为取得非流动资产所收捐助的会计处理”(UIG11)趋同；采取一个新的措施。
　　在2003年1月22日的IASB伦敦会议上，所有委员会成员一致认为IAS20不应该单独留下来，但是在政府补助决议确定之前必须对收入确认的问题作出决议。2003年1月，委员会曾要求其成员国准备一个与澳大利亚UIG11一致的文件以备讨论，如果可以尽快完成，委员会将用这个准则取代IAS20。委员会认为，IAS41“农业”中第34段至第38段有关政府补助的相关条款与委员会的意见以及UIG11较为一致，因此当IAS20被取消（并且没有被其他准则取代）的时候，IAS41中的五段有关政府补助的条款将足以成为导向。农业准则包括了政府补助是收入（不管是作为资本投入还是减少资产取得费用）的基本理念。IAS41将政府补助分为无条件的和有条件的。无条件的政府补助于收到或者取得收取的权利时直接确认为收入，而附条件的政府补助于条件已经满足时确认为收入。这种条件可能与特定时期和特殊地区的生产经营有关。因此，所有的政府补助在收到时将被确认为收入或递延收入。
　　在2004年2月的IASB会议上，成员国提出两个选择：修改IAS20以反映IAS41中所包含的政府补助相关条款的要求；完全取消IAS20。委员会推荐第二个选择，理由是现在的IAS20已经成为政府补助会计与“框架”取得一致的障碍，并且取消是一个暂时性措施，因为委员会正在将政府补助会计作为其收入确认项目的一部分。但是，委员会最后决议结果为：IAS20应该保留下来，当前的政府补助会计准则应采用IAS41中的相关规定，IAS41中唯一需要修改的地方是涉及以公允价值计量的资产部分。委员会原则上同意在收入确认原则完成之前不做进一步的修改。IAS20的基本原则将会改为：无条件的补助于成为应收时确认为收入；附条件的补助于满足政府补助所附条件时确认为收入。
　　在2004年7月的IASB会议上，提到了用IAS41中的政府补助确认原则代替IAS20。与会成员国认为，政府补助负债计量同IAS41中的收入确认要求以及提议的IAS37“准备、或有负债和或有资产”的变动、收入确认项目不一致。这种不一致与IAS41中的推延确认收入有关，即要求直到特定条件满足的时候才在收入中确认全部补助。成员国认为，IAS41涉及附条件的和无条件的补助，但是没有提到什么是附条件，因此应该增加这样一个定义：条件是一种约束，以确保特定的未来事件发生或者没发生时政府收回补助。IASB委员会推荐企业应该在取得无条件收取没有附带与保留权相关的条件的政府补助时，或者实际收到政府补助时将政府补助确认为一项资产的做法。委员会认为，与资产相关的政府补助应该在初始确认时测试是否已减值。委员会也承认了IAS20同IAS39的冲突：IAS20不考虑低息或无息贷款，或者政府援助的影响，而IAS39认为负债应该以公允价值即市场利率计价。因此委员会同意将IAS20中的饶让贷款部分移除，适用IAS39。
　　在2006年1月的会议上，IASB讨论了修改IAS20项目的意见。尽管一些委员会成员认为取消IAS20是迈向正确方向的一步，但大多数委员认为留下政府补助会计计量上的空白的做法并不可取，IAS41中的政府补助会计也并不必然较优。委员会还提到附条件补助的相关负债的确认和计量问题与IAS37中“准备”的确认和计量问题相类似，而目前委员会将IAS37作为商业合并第二阶段项目(Business Combinations Phase II project )之一，因此委员会决定推迟IAS20项目。
　　
　　三、政府补助会计：国际准则对我国之启示
　　
　　从总体上来看，我国《企业会计准则第16号――政府补助》已基本实现了与国际会计准则的接轨。基于前述对国际政府补助准则的讨论，笔者得出如下启示：
　　1．政府补助的定义需进一步斟酌
　　我国政府补助定义中提到“无偿”，而对于政府补助的会计处理又统一采用收益法，这将造成政府补助的定义和其会计处理的规定存在逻辑上的不一致。因为采用收益法的理由之一就是政府补助很少是无偿的，是附条件的，在我国准则的指南中也指出政府补助的特征是无偿的、有条件的。既然如此，建议我国在政府补助的定义上去掉“无偿”，可参照IAS20中的定义。
　　另外，IAS20中对政府的定义为：“政府，指政府机构，以及地方、国家或国际的类似组织。” 我国的企业会计准则未对政府给出定义，实际操作中就会遇到界定不清的问题：这里的政府是否仅限于中国政府？企业如果收到国际组织、外国政府或组织的某种补助性质的款项或奖励属不属于该准则规范的范围？政府具体的哪些组织机构和部门无偿拨给企业的货币性资产或非货币性资产在政府补助的范围之内？这样容易导致不同企业之间相关信息的不可比。因此，政府补助的企业会计准则在进一步完善时应考虑增加对“政府”的界定，这样才能使企业在实际操作中有明确一致的标准。
　　2． 相比之下，我国的政府补助准则较为简单明了，但是可操作性不强，对于一些比较复杂的问题没有给出详细的规定。比如，对既涉及与资产相关的政府补助又涉及与收益相关的一揽子政府补助没有作出规定。
　　3．应进一步完善政府补助的披露。我国准则中要求企业应当在附注中披露：政府补助的种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。鉴于我国政府补助较为普遍和种类多样的国情，政府补助特别是一些上市公司的政府补助在当年净利润中占比很大的情况下，其披露应该更加详细。如中石化2005年得到中央财政给予的一次性补偿100亿元，占当年利润总额的15.31%。因此应该披露当年收到的政府补助占当年净利润的比重、扣除政府补助后的净利润。在政府补助已经确认的情况下，应披露附加的尚未履行的条件及其他或有事项。
　　（作者系厦门大学会计系硕士研究生）

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