政府补助准则探析
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作者: 肖志佳
一、政府补助内容
(一)政府补助“无偿性”诠释政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，此处“无偿”范围很广，易造成一般企业误解为均有申请政府补助的权利。实际上，政府补助属非互惠交易，企业需达到一定条件才可申请政府补助。故此类相关规定应规范文字表述，或明示哪类情形可获得政府补助。在制定该类会计法规、会计准则时，应尽量克服或减少其本身的不确定性，对各种可能的理解作详细阐述，表明各种理解的适用情况。
(二)获得政府补助必须附有条件无偿性是政府补助的基本特征。政府向企业提供补助属于非互惠交易，即政府对企业提供补助是国家的一项政策，只要企业达到一定条件便可申请政府补助，并且这种补助普遍不需要企业偿还。政府虽然对企业提供了补助，但并不因此而享有企业所有权。这里“政府”有多个角色，它既是市场的宏观调控和管理者，又可以是企业的所有者或参与者。虽然政府补助普遍不需企业偿还，但企业在获得政府补助后，应该按规定用途使用，不能改变申请政府补助时申请事项中的内容。
二、政府补助会计处理及注意问题
(一)不同形式“政府补助”会计处理第一，财政拨款形式政府补助会计处理。不论补贴形式如何，企业应在实际收到补贴款后，或取得政府有关部门相关文件后，方能确认“营业外收人”。科技专项拨款类的补助，一般在拨款同时明确规定了资金用途，使用结果有可能形成相关长期资产，也可能附加资金返还条件。对于与资产相关的转向拨款，一般在取得时贷记“递延收益”，自相关资产达到预定可使用状态时起，将“递延收益”数额在该资产使用寿命期内平均分配并结转至各期的“营业外收入”科目(各期平均分配数额与该资产各期摊销数额可能存在差异)。若相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损，其尚未转销的“递延收益”余额应全部转入该项资产处置当期“营业外收入”科目。对于与收益相关的专项拨款，应按准则相关规定计入相关期间“营业外收入”科目。
[例1]2001年1月1日，政府拨付给A企业1000万拨款(同日到账)用于购买大型科研设备1台，并规定如有结余，留给企业自行支配，2001年2月1日，设备买回(假设不需安装)实际成本为960万元，使用寿命为10年，2009年2月1日A企业出售了该台设备。则A企业的会计处理为：
(1)2007年1月1日，实际收到财政拨款应确认政府补助：
借：银行存款
10000000
贷：递延收益
10000000
(2)2007年2月1日，购买设备后：
借：固定资产
9600000
贷：银行存款
9600000
(3)在该固定资产使用期间，每月计提折旧和分配递延收益：
借：研发支出(9600000/10+12)80000
贷：累计折旧 80000
借：递延收益(10000000+10+12)83333.33
贷：营业外收入83333.33
(4)2009年2月1日出售该台设备。先对固定资产进行转销，然后再转销递延收益：
借：固定资产清理
1920000
累计折IH(80000 x 12x 8)
7680000
贷：固定资产
9600000
借：递延收益
2000000
贷：营业外收入
2000000
第二，财政贴息会计处理。根据我国实际情况，财政贴息主要有两种方式：一是财政将贴息资金直接拨付给贷款企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按实际发生的利率计算和确认利息费用。因此，企业收到政府拨付给企业财政贴息后，即应确认计入“营业外收入”科目。若企业取得优惠利率贷款，事实上并未直接收到政府贴息的补助，则受益企业只需按政策性优惠利率计算利息费用，不需另行确认“政府补助”。
[例2]2008年6月，A粮食企业为购买储备粮需向国家农业发展银行贷款4000万元，同期银行贷款利率为6％。自2008年7月起，财政部门于每季度初，按A企业的实际贷款额及利率计算、拨付给A企业贷款利息，A企业在收到财政部门利息后再支付给银行。A企业的相关会计处理如下：
(1)2008年7月，实际收到财政贴息时：
借：银行存款(40000000 x6％÷4)
600000
贷：递延收益
600000
(2)将2008年7月收到的利息费用补贴计人当期收益：
借：递延收益(600000+3)
200000
贷：营业外收入
200000
2008年8月、9月的会计分录同上
第三，税收返还会计处理。税收返还属于以税收优惠形式给予的一种政府补助(增值税出口退税不属于政府补助)。对于属于“税收返还”形式的政府补助按补助准则的规定，企业只有在实际收到返还税款后确认“营业外收入”科目。除上述“税收返还”政府补助外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。但此类税收优惠并未直接给予企业，故不属政府补助范围，不需按政府补助进行会计处理。
(二)政府补助核算中应注意的问题 第一，政府补助核算口径发生变化。原会计制度对政府补助的会计处理有两种方法，即计入损益和计入资本公积。如收到增值税返还，计人补贴收入，对接受的专项拨款在构建固定资产完成时转入资本公积，新准则按照国际通行的做法，将政府补助一律计人损益，可能计人当期损益，也可能计人以后期间损益。由于按照原会计制度，将部分政府补助计入资本公积，而按新准则将全部计入损益。因此。执行新准则核算将使企业收益增加，利润增加。
第二，政府补助核算中分配与摊销的注意事项。根据配比原则，企业在取得与资产相关的政府补助时，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。这里要强调两点：一是递延收益的分配起点是“相关资产可供使用时”，这应理解为，对于政府给予的补助，应当在相关资产开始使用时起计算，即以资产开始使用为折旧或摊销的起点。二是递延收益的分配终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时”。可理解为，当该项资产使用寿命达到规定年限，则递延收益的分配意味着终止；或者该项资产虽未达到使用年限，但提前处置，如出售、转让或报废等，那么它的分配终点也应该就出售当月一次性将递延收益转入当期收益。以后期间不再递延。
三、《政府补助》准则完善及其对我国企业影响
(一)《政府补助》准则的完善笔者认为我国政府补助的披露中应该增加披露企业获得的政府补助占当年企业净利润的比例以及扣除政府补助后的净利润等情况。因为我国新会计准则政府补助中企业应当在附注中披露的信息只有：政府补助的种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因等。而我国获得政府补助的企业中特别是一部分上市公司的政府补助在当年的净利润中所占比例较大，所以其企业所披露的信息应该更加详细。根据现行准则，政府对企业的所得税减免和债务的豁免又分别适用所得税准则与债务重组准则。而所得税准则中对于政府补助向企业所给予的所得税减免没有具体而明确的规定；给予企业政府补助中债务豁免在债务重组准则中也没有提及。这使企业在获得政府补助后对于其所享有的权利得不到有效行使，使准则之间的相互矛盾时有发生。所以笔者认为为保障政府补助的有效实施，必须对与政府补助相关准则或相关准则操作指南做出明确规定。
(二)《政府补助》准则对企业的影响政府补助的出台，使很多达到条件允许申请政府补助的企业可申请政府补助以扩大企业规模，提高生产水平，并因此研究出更多先进、高技术的科研设备、产品等，从而带动一方经济发展，在经济市场中起到调控作用。政府给予的补助不论是援助性质，还是在援助的基础上附加条件，都可以采取多种方式。政府补助的目的是鼓励企业发展，有了政府补助，企业会更着重完成申请补助时所注明的事项。目前，企业对政府补助的核算一般采取收益法，即将政府补助列为收益处理，核算时要慎重采用方法。随着社会进一步发展，政府补助的会计核算将会越来越重要，在经济生活中的各个主体对会计信息的需求也更加迫切，因此政府补助会计核算要对实际发生的经济补助业务真实、客观地予以反映。
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