从IASB引入终止确认看我国会计确认概念体系的构建

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　　【摘 要】 会计确认作为计量、记录和报告的第一道关口，对财务信息的相关与可靠表达有重要的意义。会计确认需从两个方面加以规范，一是应在基本准则中构建起会计确认概念体系，二是应在具体准则层次贯彻会计确认概念体系的思想。随着2018年5月国际会计准则理事会（IASB）将会计终止确认写入新修订的概念框架，会计确认概念体系较之以前更加清晰了。但我国基本准则中关于会计确认的思想却比较零散且存在续断问题，会计确认概念体系尚不完整。应借鉴国际财务报告概念框架的会计确认概念体系修正并完善我国的会计确认概念体系，这对完善我国企业会计准则的会计确认思想具有积极的理论和现实意义。
　　 【关键词】 会计确认; 终止确认; 会计确认概念体系
　　【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）06-0009-04
　　 从1980年美国财务会计准则委员会（FASB）最早提出会计确认的概念到2018年国际财务报告准则（IASB）在新修订的概念框架中加入终止确认，会计确认由最早的初始确认，到包含后续确认，再到如今IASB写入终止确认，会计确认概念体系的发展经历了与经济发展相匹配的不断完善的过程。在这个过程中，FASB和IASB都做出了重要的贡献。这些贡献对我国会计确认概念体系的构建与完善具有积极的理论及现实意义。
　　 一、美国财务会计准则委员会（FASB）对会计确认概念体系的贡献
　　 （一）首次应用会计确认概念
　　 1974年10月颁布的《SFAS2——研究开发成本的会计处理》中提到经济资源的会计确认：“一项资源不能依会计处理的目的确认为资产，除非这项资源在取得或开发时，它未来的经济收益能被确认并能客观地计量。”[ 1 ]这是FASB自成立并颁布财务会计准则公告以来首次应用会计确认这一概念，指出了可计量性的会计确认标准，为后来概念框架中会计确认定义及标准的提出奠定了基础。这是FASB对会计确认概念体系的第一个贡献。
　　 （二）首次界定会计确认概念
　　FASB对会计确认概念体系的第二个贡献是在1980年12月颁布的财务会计概念公告第3辑（以下简称CON3）中首次界定会计确认这一概念，将会计确认的内容与要素的定义、计量和列报等分开讨论，并写进概念框架。该公告对SFAS中关于会计确认的内容进行了归纳、拓展与诠释，将会计确认定义为：“符合条件的资产、负债、营业收入、费用，以及诸如此类的特定项目，在财务报表中何时应予正式确认……它不仅要符合某一要素的定义，还必须符合确认的标准，并具有相关的属性（或其替代物），能够合理地对它做可靠的计量或估算。”[ 2 ]但CON3并未涉及内容衔接的问题，只是笼统地提出会计确认是某些特定项目进入报表中，如何进入报表没有详细说明。
　　 （三）首次对会计确认的内容进行分类处理
　　 1984年12月，FASB公布了財务会计概念公告第5辑（以下简称CON5），代替了CON3中关于会计确认的定义并对确认的内容进行了划分。
　　 CON5第6段中对会计确认的阶段进行了划分：对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动[ 2 ]。并提出了确认的四项基础标准，即可定义性、可计量性、可靠性、相关性。
　　 FASB对会计确认概念体系的第三个贡献是拓展并完善了会计确认的概念，提出了会计确认的标准，同时在概念框架层面将会计确认的内容进行了分类处理，包括初始确认及后续确认（包括持有变动、剔除变动）。相比之前的CON3，CON5关于会计确认的概念体系有了较大的进步，形成了一个相对完整的会计确认概念体系。其思想大致如图1所示。
　　 （四）FASB关于会计确认概念体系的遗憾
　　 1983年FASB根据当时的经济环境出台了《SFAS 77——附有追索权的应收账款转移的报告》，在报告中FASB首次提及金融工具的终止确认，但一年之后颁布的CON5并未及时将终止确认的思想纳入会计确认概念体系中，仍用剔除变动模糊地替代终止确认的问题，使得概念体系中后续确认的时间跨度长、包含内容多，同时终止确认与剔除确认的提法不一致，导致具体业务准则与概念体系不衔接，缺乏必要的连贯性。实际上，部分要素项目在后续持有过程中价值会逐渐减至为零，状态或者性质会发生改变，持有确认的重要性不可同日而语，FASB并没有将剔除变动的思想独立出来，而是将两者置于后续确认概念的同等地位，因此FASB未能建立完整的会计确认概念体系。但上述概念框架体系的基本思路已经具备，只是层次性不够清晰，直到2018年IASB颁布新修订的联合概念框架才推进了一步，完善了该问题。
　　
　　 二、国际会计准则理事会（IASB）对会计确认概念体系的贡献
　　 （一）国际会计准则委员会（IASC）①借鉴并重申了FASB的会计确认思想
　　IASC在FASB颁布CON5五年之后颁布了《编报财务报表的框架》，借鉴了FASB关于会计确认概念体系的思想，重申了会计确认的内容和确认标准，并对确认标准有所细化和深入，这是IASC对会计确认概念体系的第一个贡献。它认为确认是指将符合要素定义和确认标准的项目纳入资产负债表或收益表的过程，涉及以文字和金额表述一个项目并将该金额包括在资产负债表或收益表的总额中[ 3 ]。
　　 确认标准主要借鉴了FASB的思想并进行了重述：（1）与该项目有关的未来的经济利益将很可能流入或流出企业;（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量[ 3 ]。该会计确认的标准虽未像FASB一样直接列出四项标准，但更加明确了会计确认的依据。
　　 IASC虽未在概念框架中明确会计确认包含初始确认和后续确认（包括剔除变动），但在涉及具体业务的国际会计准则（IAS）②中则遵循了会计确认从初始到后续的思想。如《IAS2——存货》开始对存货的购买成本、加工成本、其他成本、劳动供货商存货成本、自生物资产收成的农产品成本进行确认，这相当于初始确认，之后的净变现价值、认列为费用两个小节相当于后续确认。 　　 （二）IASB构建了完整的会计确认概念体系
　　 IASC在《IAS39——金融工具：确认和计量》中涉及对金融工具的终止确认，并提到对构成金融资产或金融资产一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或该项金融资产的一部分[ 3 ]。这意味着金融资产的终止确认进一步划分为全部终止确认和部分终止确认。但与SAFS第77号一样，终止确认的单独提出与后续确认的思想发生重叠，而概念框架并未做相应的协调处理。
　　 2015年5月18日，IASB将具体业务准则中关于终止确认的思想提取出来，在《财务报告概念框架（征求意见稿）》中引入终止确认这一概念，并將终止确认定义为将以前企业在资产负债表中确认的资产或负债部分或全部除去。
　　 根据上述定义，企业对一项资产或者负债到底是采取全部终止确认还是部分终止确认，IASB认为如果主体保留了一项资产或一项负债的一部分，在制定或修订具体准则时，很可能需要明确到底是采用全部终止确认法还是部分终止确认法[ 4 ]。因此IASB有意将终止确认划分为全部终止确认和部分终止确认。终止确认概念的提出及划分标志着完整的会计确认概念体系就此形成。这是IASB对会计确认概念体系的第二个贡献，也是最重要的贡献。
　　 IASB继承了FASB的会计确认概念体系，但其用终止确认代替剔除变动并从后续确认中独立出来，将终止确认与初始确认和持有确认比量齐观，并将终止确认分为全部终止确认和部分终止确认，修正和完善了原有的会计概念体系。这一会计思想在2018年3月18日发布的修改定稿中得以完整体现。至此，IASB关于会计确认的概念体系成型，如图2所示。
　　 现行会计确认体系与FASB的会计确认体系及IASB之前的体系相比有了较大的进步，解决了FASB将剔除变动作为后续确认的一部分而不能清晰地解决的难题，也解决了国际财务报告一直没有把终止确认纳入概念框架进而发挥统驭作用的问题，修改后的会计确认概念体系更具有精准性，层次划分更加清晰，逻辑处理也更为严谨，该体系也因此成为公认的最合理的会计确认概念体系。
　　
　　 三、我国会计确认概念体系的现状及问题
　　 （一）将会计确认包含于会计核算之中
　　 我国在2006年以前并未出现会计确认这一概念，而是将其包含于“会计核算”的概念之中。《会计新辞典》中对会计核算的定义为：“以货币为主要计量单位，运用凭证、账簿、报表和复式记账的方法，通过确认、计量、记录、分类、整理或汇总，完整、连续、系统地反映会计对象的过程。”[ 5 ]因此会计核算包含会计确认。这段时期包括会计制度时期和会计准则前期（1992—2006年）。我国提出建立会计准则是在1991年财政部会计司出台的《会计改革纲要（草案讨论稿）》中，明确提出要建立适应于计划经济和市场调节相结合的新的会计模式，制定全国统一的会计准则[ 6 ]。随后在1992年颁布了《企业会计准则》③。由于当时处于制度向准则转变的过渡期，准则建立机制不完善，所以准则中并未出现会计确认这一概念，而是较多地使用“会计核算”这一模糊概念，也没有将确认从会计核算中萃取出来。
　　 （二）会计确认从会计核算中独立出来
　　 会计确认作为会计准则的重要概念之一从会计核算中剥离出来是在2006年我国颁布一套完整的《企业会计准则》之后。基本准则第一章首次出现了“会计确认”，但并未给出会计确认的定义及标准，而是直接绕过这一概念提出了资产、负债等会计要素的具体确认标准。
　　 同年颁布的具体准则中规范了各项具体业务事项的初始确认和后续确认，但具体准则却用初始计量和后续计量来表达确认问题。这一表述缺乏合理性。实际上初始计量应表达为初始确认与计量，后续计量应表达为后续确认与计量。这一说法源于我国已故学者葛家澍教授（2004）提出的会计确认有广义和狭义之分：广义的会计确认是指在财务报表表内既通过报表项目（文字说明）又通过数字即金额来描述其数量[ 7 ]，即广义的会计确认包含会计计量;狭义的会计确认不包括计量。由于我国未能在基本准则或者具体准则中明确是何种确认，导致出现会计计量包含会计确认的现象。
　　 我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中首次应用了“终止确认”的概念。与FASB和IASB一样，我国终止确认概念的提出是在具体的业务准则中首先出现，基本准则并没有与之对应的概念。同其他具体准则一样，会计确认在基本准则中并未规范相关内容，而在具体准则中又较为详细地介绍要素的初始确认、后续确认或终止确认的内容。显然，具体准则与基本准则出现了不衔接、不协调、逻辑不一致的情况。
　　 从2014年开始修订企业会计准则到现在，我国对基本准则的局部和部分具体准则进行了多次重要修改，但依然没有解决会计确认的问题。
　　 总体来看，我国的基本准则相比FASB和IASB的概念框架缺少会计确认的定义，具体准则中的终止确认问题同FASB一样未能在基本准则中出现对应的概念。具体准则中也因基本准则未能明确是广义会计确认还是狭义会计确认而出现有违会计基本伦理的现象。因此我国关于会计确认的思想比较零散，尚未形成合理的逻辑表达。
　　 会计确认在整个会计行为中起导向（决策）作用，决定了财务报表信息的真实与可靠。近几年受到证监会处罚的会计信息失真案例不少，出现这些问题并非偶然而是必然，必然的背后就是缺乏完整的会计确认概念体系来指导会计实务处理。因此应将会计确认作为一个完整的概念体系与会计要素定义、计量属性选择和披露原则密切相关的系统性理论问题来对待，从基本准则和具体准则两方面统筹考虑，逐步与国际财务报告准则趋同，构建、完善、创新我国的会计确认概念体系，以更好地指导我国的会计实务。
　　
　　 四、与国际财务报告准则相趋同，构建我国的会计确认概念体系 　　财政部在2010年颁布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确指出“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同”。按照这一既定的会计发展规划指向，我国会计确认概念体系的构建应在遵循我国企业会计准则建设的基础上，借鉴IASB的会计确认概念体系，将会计确认的思想贯彻到基本准则和具体准则当中，构建我国的会计确认概念体系。
　　 基本準则作为统驭性的文件，应当明确是广义会计确认还是狭义会计确认，以减少定义的模糊性。由于我国具体准则中提及会计确认往往意指会计确认与计量，符合广义会计确认的说法。按照这一思路，我国基本准则中应该采用广义会计确认的定义并确定相应的标准。同时针对终止确认在基本准则中无相应规定的情况，也应借鉴IASB的经验将终止确认的相关定义和标准纳入其中。
　　 我国现有会计研究文献中有不少采用初始确认、后续确认和终止确认这一说法[ 8 ]。其中后续确认原本包含剔除变动的思想，与终止确认的内容有所重叠。为了使会计确认概念体系更具有明晰性和层次性，如果将后续确认分解为持有确认与终止确认，则在设计具体准则时对某一会计要素各阶段的确认依据及时间就顺理成章地与国际财务报告准则实现了趋同④。
　　 初始确认的主要目标是入账，其关键是根据会计确认标准确认某一要素及其所属账户。持有确认的主要目标是修正与调整初始确认入账后的价值变动，将变动的结果反映到财务报表之中。现有准则中对资产减值及转回、公允价值增减变动的处理规定既属此类，基本包括增值变动确认和减值变动确认两大类。
　　 终止确认的目标是将会计信息从财务报表中移除，其确认的标准主要为控制权是否发生变化（如长期股权投资由成本法转为权益法）或者性质是否变化（如固定资产报废转为原材料）。若某项资产或者负债仅消除了部分权利和义务时，那剩下的部分需要根据实际情况来决定采取全部或部分终止确认。
　　 综上，我国会计确认的概念体系构建如图3所示。
　　 目前我国会计确认概念体系建立的思路与IASB相比存在较多不一致的地方，为了使我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同及基本准则与具体准则的逻辑一致，应在借鉴IASB引入终止确认会计确认概念体系的基础上，根据我国现行企业会计准则的实情，适时修订、完善、协调基本准则与具体准则，将会计确认概念体系的思想贯穿其中。
　　【参考文献】
　　[1] 许家林.西方会计学名著导读[M].北京：中国财政经济出版社，2004.
　　[2] 财务会计准则委员会.论财务概念框架[M].娄尔行，译.北京：中国财政经济出版社，1992.
　　[3] 国际会计准则委员会.国际会计准则2000[M].中国财政部会计准则委员会秘书处，译.北京：中国财政经济出版社，2000.
　　[4] 乔元芳.确认和终止确认的理论辨析和初步结论：《财务报告概念框架》最新国际动态之二[J].新会计，2014（5）：68-71.
　　[5] 陈毓圭，杨小舟.会计新辞典[M].北京：经济科学出版社，1993.
　　[6] 财政部会计事务管理司.会计改革纲要（草案讨论稿）[J].中国农业会计，1991（2）：3-6.
　　[7] 葛家澍.建立中国财务会计概念框架的总体设想[J].会计研究，2004（1）：9-21.
　　[8] 周华，戴德明.会计确认概念再研究：对若干会计基本概念的反思[J].会计研究，2015（7）：3-10.
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