对IPO下收入确认方法
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摘要：当前IPO环境下，对于申请人使用完工百分比法确认收入是否准确、公允，是否符合会计准则，是否存在人为操纵收入和利润的问题被发审委严审。若企业没有健全的会计核算基础、行之有效的内控制度、规范的业务流程、足够的内外部证据来支持，采用更为稳健的收入确认方法—终验法，即在取得甲方终验报告时确认收入，将收入确认时点推迟，收入确认将更为谨慎，这样可以消除发审委对申请人利用完工百分比法调节、操纵利润的怀疑，不会被质疑存在提前确认收入虚构利润的行为。但这种方法更容易形成税会差异，纳税风险加大。同时企业内部绩效一般根据完工进度和实际回款等指标考核，与终验法的管理口径不一致，这样加大了财务人员工作量和核算难度，不被业务部门所理解和接受。如何兼顾和应用，文章结合企业自身情况简要阐述完工百分比法及终验法的运用，希望对同行业企业有参考意义。
关键词：完工百分比法；终验法；收入确认
一、引言
对于跨期长，通常超过一年的劳务销售，依据会计准则规定，按照完工百分比法确认收入。A公司为勘察测绘设计服务企业，业务性质分为以下几大类：第一、勘察、轨道交通事业部承接地铁建设项目，采用单价合同的方式，项目跨度时间长，项目人员交叉作业现象普遍，成本分配难度大，合同收入、成本预估不确定性高；第二、监理事业部承接不动产测量及土地确权普查监理项目，完工后需要经过区（县）、市、省、国家逐级验收确认，最终成果报告才有效；第三、岩土事业部承接监测、检测业务，各业务段之间关联度不高，可以按次确认成果，但合同总体金额不大，业务跨期时间不长；第四、窗口门临业务如验放线、验正负零、RTK测量及地下管线测量业务，单笔提供劳务，业务交易总额较小，业务周期时间短，一般当月就可完成交接成果；第五、CCTV检测、GIS服务以及岩土工程设计等业务，劳务实施受现场条件、天气以及甲方需求等因素影响，劳务完工最终交接成果时才能取得甲方签收确认证据。
A企业承接跨期长的项目是业主整个项目流程的最前端，是业主项目总合同额中相对较少的环节。甲方大都是国营企业或者政府机关，业主一般不会愿意聘请第三方机构就中间劳务进行阶段性的审计确认成果。按照外部证据优于内部证据的原则，鉴于以上业务特点，分阶段取得外部证明的可能性小，内部证据没法准确有效取得，承接业务跨年项目占比较大以及绝大部分业务必须要劳务完工最终环节才能取得外部证据，A企业管理局决定采取终验法确认收入。对于门零和检测等业务，按重要性原则出发，从成本效益考虑，没有必要单独分成一类，和主业一起采用终验法确认收入。
二、完工百分比法及终验法的内涵
（一）完工百分比法及终验法概述
完工百分比法，是根据已经完成的工作量占预计总工作量的比例确定完工百分比，本期确认的提供劳务收入等于劳务收入总额*完工进度比例-以前会计期间累计已确认提供劳务收入。具体方法包含工作量进度、技术测量以及成本比例法。
终验法，是完工百分比法的一种极端法。是企业在完成全部劳务并取得甲方的最终验收报告时确认收入。在会计准则中无法直接找到这样的方法描述，这种方法是企业在IPO进程中总结出来的成功经验。
（二）完工百分比法及终验法适用条件
对于完工百分比法，首先要确认企业业务特点是否适合。会计核算基础是否健全、完工进度是否有足够的内外部证据（包括第三方监理、付款进度等验证性证据）作为支撑、内部控制制度是否完善，执行是否到位、工作量和成本是否能够可靠计量。这些都是完工百分比法必备的条件。
终验法的适用对象包括劳务完工中间环节取证困难、合同收入、成本和内部完工进度无法准确计量，没法做到内外部证据的相互印证，采取更谨慎、更稳健的终验法则更符合会计准则，更加客观真实地反映企业的资产和利润情况。
（三）完工百分比法及终验法优缺点
1. 完工百分比法的优缺点
使用完工百分比法，收入确认情况与劳务实际完成量相一致，符合企业会计准则和税法规定。按照合同各个关键时点确认收入，计提交纳税金，不会产生过多的税会差异。但会计计量较为复杂，存在大量的人为估计，可以人为控制分子和分母，做大完工百分比，达到提前确认收入、调节利润的目的。另外，完工百分比法确认收入的分子和分母的关键要素均来自企业内部，企业内部生成数据的相关内控制度是否健全将直接影响完工百分比的结果。是否存在利用跨期确认达到平滑业绩，调控利润的可能，外部使用者容易对会计报告产生不信任感。
2. 终验法的优缺点
使用终验法，收入确认准确可靠、可验证性强、更谨慎、更稳健，外部使用者信任度高， IPO审核委员会审核通过的可能性更大。但收入确认时点推迟，收入没有及时计量，形成税会差异的可能性加大，甚至会引起涉税风险。在取得业主确认证据过程中，可能会出现推萎或拖延，造成收入确认二次推遲的可能。
三、IPO下完工百分比法及终验法给企业正常经营活动带来的影响
（一）税会差异的影响
1. 增值税纳税义务的时间差异
销售应税劳务，纳税义务时间为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款的凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。A企业增值税开票时点大致有以下几种情况：第一、窗口业务，提供服务和开票收款基本同步；第二、承接地下管线普查业务、工程勘察、岩土工程设计业务，提供服务、开票在前，根据合同付款条件，客户付款相对滞后；第三、承接地下管线测量业务，开票收款在前，提供服务、交付成果在后；第四、承接轨道交通、勘察及监理业务，根据合同约定，入场前先开票预收款，后根据合同约定申请客户付款，提供服务、开票在前，后续客户付款相对滞后。由于预收客户进度款以及开票、结算时间性的差异，税会时间差异就客观存在。终验法下收入确认时间推迟，增值税的计提相应滞后，税会时间差异更加突出。 2. 所得税纳税义务的时间差异
企业采取完工百分比法，按合同进度或开票确认收入，劳务完成时间和所得税纳税义务时间一致。而采用终验法确认收入，对于时间长、跨度大的项目，整个劳务全部完工并取得甲方的终验报告时才确认收入，这样所得税纳税义务时间推迟。另外，如果此类项目相对集中在同一时期完工，这样会形成确认当期收入大幅度增加，所得税纳税不均衡的情况。
（二）对会计报表的影响
企业采用完工百分比法，按合同进度或开票确认收入，会计报表各期数据相对均衡的反映企业的资产状况和盈利情况。而终验法的原则，劳务完工和取得甲方证据两个条件同时满足，时间长、跨期大项目完工周期的情况会直接影响会计报表的结果。因IPO的需要，2017年度A企业管理层决定采用终验法确认收入，收入确认方法变更，属于报告期内的会计政策变更，对三年一期的财务报表进行了追溯调整，以保证申报财务报表各期间会计政策的一致性和可比性。对2015年、2016年度所得税汇算相应进行更正申报，两种方法下申报报表与原始报表差异金额还是比较大的，特别是2015年的差异较大。
（三）对内部考核和管理的影响
地鐵轨道交通勘察、测量项目，劳务时间跨度大，往往会跨一个或多个年度才能完工，采取终验法，会造成确认当期收入大，而阶段性的节点，会计核算收入却是零的现象，这样造成勘察和轨道交通事业部内部绩效考核不均衡不合理的问题，同时也加大了内部管理难度。
（四）涉税风险
A企业所得税2016年度纳税申报表申报营业收入和增值税申报表同年累计销售额两者差额较大。经分析，上述差异是因为2016年所得税汇算时采用终验法确认收入编制报表，收入确认方法的改变，造成2016年度会计报表数据差异大，金税三期数据比对出现异常。管理层认为会计方法的变更，尤其是变更为更可控的方法，与重大差错所带来的变更是不同的，在IPO中容易解释也易于被监管层接受。但主管税务机关认为，使用终验法有人为推迟收入确认时间的嫌疑，无法客观公允的反映企业的收入和利润情况，需根据所得税暂行条例规定，对实质已完工，虽没有取得甲方最终验收确认的部分按劳务进度确认收入，结转相应成本，补缴企业所得税。
四、IPO进程中完工百分比法及终验法管理建议
（一）税会差异方面
对于增值税的税会差异，如果存在已完工未开票或提前及其他延后开票的情形，增值税年度累计销售额与年度财务报表中的营业收入有差异是客观存在的。企业可以通过以下三种方式解决：第一、税务申报按金税盘开票金额申报，财务核算时按照权责发生制计提应交未交增值税，通过会计分录二级明细，仔细记录每笔业务的发生额，真实反映增值税纳税的时间差异；第二、通过和税务部门的充分沟通，以得到理解和支持，采用“白名单”管理的模式，按企业会计核算计提的金额缴纳当期增值税，从而彻底解决每月申报数据与金税盘的开票金额比对不一致，锁盘及无法清卡的问题；第三、对发票进行信息化管理，开具发票前，通过项目信息管理系统，对开票时点进行控制和比对，严格按合同约定的开票收款时点，避免人为因素造成提前或滞后开票，尽量减少因开票时间不一致而造成税会时间差异。对先开票尚未进行劳务的情况，要先计提增值税，并按期缴纳，收入确认当月再进行相应的调减。
所得税的税会差异，对合同进行充分解读和分析，对已按合同进度完成的阶段性劳务，在日常财务核算和税收申报过程中可以按照发票处理，所得税年度汇算清缴时，聘请专业事务所，认真盘点和评估税会时间差异，专项核算依据税法应纳入当期收入的情况，进行纳税调整，及时上缴相应税款。
（二）会计报表方面
财务人员要深入业务，学习了解业务流程和关键业务节点，根据业务特点，充分考虑收入确认的条件，根据不同的性质及对象、取证的难易度、差别对待，选用最适用的方法核算。对于跨期长的项目可以聘请监理或会计事务所，出具第三方审计意见，据此阶段性的确认收入，避免大项目同一时点完工，会计报表出现跳跃性断崖现象。要提醒管理层高度关注，终验法下会计报表的持续均衡，必须有持续增长的合同量和合同额作支撑。同时要加强和税务机关的沟通，争取税务人员的理解，对不同的纳税人采用差异化管理。IPO企业在任何环节都力争合规守法，不会主观的进行报表盈余管理，终验法的确认方式完全符合会计准则，从一个持续经营的企业来判断，从一定的时间段来分析，总的收入确认是一个完整的过程，是一种均衡的收入体现。
（三）内部考核管理方面
将终验法和收付实现制相结合，终验法注重权责发生制，收付实现制更注重现金流，根据管理层的目标原则，对两种方法分别制定相应的权重，通过不同的权重最终计算出内部考核完成率。二种方法兼顾，提高绩效管理的科学性和有效性。不会因为企业会计政策变更，而影响企业业务的发展和业务部门的积极性。
（四）其他方面
企业在合同签订前通过合同会审，将合同的内容情况事先沟通讨论，对合同过程中可能出现的问题逐一分析，诸如总价、开票、付款、评审、取证、违约等环节进行充分考虑。例如地铁勘察业务，是否可以按初勘和详勘单列合同，是否可以分成各标段签订合同，可以签订一个总合同，各个单项在总合同中作为独立事务处理，签订分合同，这样可以将总收入分解、确认周期缩短。通过加强合同管理，对事后的操作、管理和结果有重大意义。
五、结语
IPO进程中如采用完工百分比法确认收入，需取得尽可能多的外部证据，同时需要充分的内部证据，二者互相印证。如果不能分阶段取得充分、可靠地外部证据，采用谨慎的方法，像飞利信，推迟收入确认时点，在取得终验报告时再确认收入，以取得发审委的信任。通过调整收入确认方法，湖南科创、北京荣之联IPO都顺利过会，但终验法作为一种极端的百分比法，管理层在考虑IPO进程成功率的同时，也要考虑企业日常核算管理及税会差异带来的纳税成本，以实现企业既能顺利的进入资本市场，又能持续健康发展的双赢目标。
参考文献：
[1]彭寿文.新收入准则下收入确认时点的税会差异探析[J].行政事业资产与财务，2018（03）.
[2]张立平.监管层对上市公司采用完工百分比法关注的原因及核查重点浅析[J].时代金融，2016（36）.
（作者单位：南京市测绘勘察研究院股份有限公司）
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