基于区块链的管理会计报告体系构建
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作者:杜勇 谢彪 李勤
【摘 要】 大数据、云计算和区块链等新技术的出现，提高了管理会计信息化的进程，为管理会计的发展带来了全新的解决方案。在这些新兴科技带来许多便利的同时也带来了许多挑战。如何与将区块链技术与管理会计更好地融合，成为国家关心的重点问题。文章结合区块链技术，以业财融合为基础，期望将区块链技术运用于管理会计报告体系，优化管理会计报告流程。基于此，文章构建了物理层、定义层、网络层、协同层、应用层五个层面的区块链技术下管理会计报告信息传递和生成机制，并在此基础上，构建了区块链技术下的管理会计报告体系，希望能对管理会计报告体系的完善提供一定借鉴和参考。
【关键词】 管理会计; 管理会计报告体系; 区块链; 业财融合
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2020）08-0153-07
一、引言
伴随着全球经济的发展，交易需求的多样化以及交易复杂性的提高，使得全球企业对管理会计能够提供决策支持与价值创造功能提出了更高的要求[1]。从20世纪50年代管理会计诞生以来，市场对于管理会计的决策支持与价值创造功能呼声日益提高。2014年11月全球最大的管理会计师组织——英国皇家特许会计师公会（CIMA）与全球最大职业会计师组织——美国注册会计师协会（AICPA）联合发布《全球管理会计原则》（Global Management Accounting Principles，以下简称《原则》），希望通过《原则》为管理会计的发展建立全球通用的管理会计框架。在同一时期，财政部参考《原则》发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》），为我国管理会计的发展确立了基本原则和指导思想，并提出要建立具有中国特色的与社会主义市场经济相适应的管理会计体系。随后2016年6月财政部发布《管理会计基本指引》，在《指导意见》的基础上进一步明确说明管理会计在企业实践中的应用和重要性。
近年来，继大数据、云计算、物联网等新技术出现以来，区块链技术也随之进入大家的视野。各个国家都充分关注区块链的技术及其研究进展，并且将区块链放置于国家战略地位。2016年，国务院印发的《“十三五”国家信息化规划》第一次将区块链技术作为战略性前沿技术之一列入国家信息化规划。区块链以其独特的优点被逐步应用到金融行业，而后又进一步在医疗、能源、共享经济等领域扩散开来。但对于区块链与会计结合的研究较少，对于区块链与管理会计的结合更是寥寥无几。本文在前人研究的基础上，将区块链与管理会计报告体系相结合，设计出基于区块链的管理会计报告体系。
二、文献回顾
（一）区块链与会计的文献回顾
将区块链与会计相结合的文献近年来相对较多，学者们初步探索区块链技术在会计中的应用以及可行性。吴丽梅等[2]利用区块链技术对财务共享系统进行重新构建，分别从费用报销管理、集中会计核算、集中资金支付等方面对财务共享系统流程进行优化。贺慧[3]从道德风险与核算与监督成本角度探究了“区块链+会计”的结合模式，并利用SWOT分析法进行进一步分析“区块链+会计”模式的优缺点。钟玮等[4]从会计信息应用角度出发，利用区块链技术对云计算和财务外包模式下的财务共享体系进行了优化。樊斌等[5]从研究了区块链技术在会计与审计领域的应用方法，并进一步分析了区块链技术是否会淘汰会计与审计这种第三方授信。徐颖[6]在区块链1.0和区块链2.0的基础上，探讨了在区块链3.0时代会计角色将会进行怎样的转变，进一步分析指出区块链作为一种技术手段还在开发探索阶段，从技术层面上还需要不断完善。
（二）管理会计报告文献回顾
在已有研究中，学者对于管理会计报告的目标、内涵、方式等讨论较多，对于构建管理会计报告体系的研究近几年相对较少。在已有管理会计报告体系的文献中，学者们对于管理会计报告体系的基本架构大致能够形成统一的意见。刘梅娟等[7]以W企业为对象，具体分析了其在实行管理会计过程中的问题，构建了战略层、管理层、操作层和项目层四个层次为核心的管理会计报告体系。赵团结等[8]结合国内外先进理论以及最佳业务实践将管理会计报告体系分为：三个应用主体、五个报告维度、五个报告目标。陈卫华[9]从可持续视角对管理会计体系进行研究，并從经济效益、环境效益和社会效益分析了管理会计体系。而这些研究基本上都是围绕在传统管理会计工具的基础上构建管理会计体系。虽然许亚湖等[10]从大数据入手进行管理会计报告体系构建，包括其他一些研究结合了云计算、大数据等新技术，但还是存在着一些问题。如追溯体系不完整、信息的传递和方式不畅通、考核目标较多等，这些都严重影响了管理会计决策支持和价值创造功能[11]。
三、研究展望
随着经济快速发展、市场环境日益复杂以及企业实践进一步深入，对管理会计决策支持的作用提出了更高的要求，管理会计信息的不准确将会导致企业决策失误，严重影响公司的经营效率。通过对前人研究进行回顾，我们发现区块链技术在会计领域的应用大多集中在区块链与会计、审计和财务共享中心结合，主要分析了区块链在这些领域的可行性。区块链技术与管理会计的研究寥寥无几。管理会计体系的研究则相对成熟，但大多集中于管理会计如何设计和构建管理会计报告体系、大数据与管理会计报告体系结合等。本文将区块链技术引入管理会计报告体系，重新构建管理会计报告体系。通过引入区块链进一步完善管理会计报告体系，增强管理会计信息的真实性、及时性以及安全性，提高管理会计报告决策支持与价值创造功能。
四、区块链与管理会计报告
（一）区块链简介
2009年区块链伴随着比特币产生，其本质就是一种在密码学基础上产生的分布式账本，是一种链式的数据结构。它不依赖于任何中心而分布储存和记录在网络上的各个节点，每一个数据节点称之为一个数据区块或账本，每一个数据区块储存着大量的信息[12]。区块链的运作机制在于它将传统中心机构统一记账再广播至全网转换为由全网共同记账和维护，记账的每一笔交易都由全网各个节点进行共同验证后才能真正记录从而形成新的区块，这就保证了在没有第三方或者中心机构的信用担保情况下全网各节点共同担保的模式。每一个新区块形成都必须经过这个流程，这样环环相扣的信息生成机制更有利于保证信息的真实性、可靠性以及可追溯性。 1.区块链的架构
从区块链1.0的比特币，到区块链2.0的以太坊，再到现在与比特币、以太坊等具体事物相分离的、应用性更广的区块链3.0，通过这次分离，区块链可以具体应用在金融、会计、教育等行业。近年来，区块链凭借其优势被各行各业应用于实际问题解决方面。这些行业期望利用区块链的独特优势破解行业难题，促进产业创新升级。普华永道、德勤等会计师事务所已经成立区块链研发中心，希望通过这种方式实现区块链与会计的融合，从而提升审计的效率以及用户体验;IBM和Linux联合进行区块链开源项目超级账本（Hyperledeger）研发并且已经进入到开发阶段。
区块链具有更强的应用性，可以应用在各个领域来提高生产经营效率，同时，区块链的出现对于管理会计来说也是一大机遇。尽管区块链经历了几次重大变革，但是其层次还是总体分为五个方面（见图1），这也是区块链得到各领域重视的原因。
（1）数据层
数据层包括了时间戳、哈希函数、非对称加密、链式结构、数据区块和默克尔（Merkle）树等区块链关键技术。简单地说，区块链就是分布式记账中各个节点的账本，每个节点都可以通过哈希算法和Merkle树结构将前段时间交易信息打包成区块并通过时间戳、非对称加密链接在主区块链上，形成新的区块。数据区块主要包括区块头和区块体两部分。区块头一般包含前一区块地址、哈希值、随机数、Merkle根、时间戳等信息。详见图2。区块链设定最先通过共识机制得到随机数的节点，获得记账权。区块体主要包括的信息有交易的数量、区块生成记录以及交易记录，这些记录通过Merkle树形成唯一Merkle根并记录在区块头。
（2）网络层
区块链很大的特点就是去中心化，在区块链网络中没有中心网络节点或服务器。参与区块链网络的任意两个节点都可以直接进行交易，其加入或者退出交易的时间也没有限制。在区块链网络中任意两个节点都具有相同的地位，都可以随时、平等地获取网络中传递的信息。当某一个节点捕获到新的交易或者新信息时，首先要对该交易或信息进行验证，检验这些交易或信息是否真实有效。这些信息通常包括交易中的数字签名、版本号、工作量证明等，只有通过检验的交易或信息才会形成新区块，然后加入到区块链链条中，这使得网络中的虚假信息不会被传递。
（3）共识层
区块链的特点是分布式记账，而在分布式系统中达成共识是一个关键的问题。正如民主与集权之间的关系，权力分散有利于民主，共识效率越低;权力集中有利于达成共识，这样又容易导致集权。而区块链的出现为这个问题提供了很好的解决方案，它通过工作量证明法提高了高度分散的分布式系统中达成共识的效率。
工作量证明最早是由Cynthia Dwork和Moni Naor在1993年提出，由于区块链是由散列函数来保证区块数据的正确性，只有进行了一定的工作量并提供证明才会生成新的区块。工作量证明就是要求分散在各处的计算机进行哈希运算，也就是俗称的“挖矿”。在进行哈希计算时，每个节点通过自己的工作量来竞赛谁先找出穷举猜测值（Nonce），先计算出的节点则获得记账权，获得记账权后的节点将数据、猜测值和散列值打包后进行广播，得到网络中多数节点确认后（共识机制），打包者将获得奖励。
（4）智能合约层
智能合约是通过一种算法和程序将合同条款写入区块链上并且按照规则自动执行的数字化协议。当相关行为达到预定设置的条款时，将会触发计算机自动执行相对应合同。同时，智能合约同样具有去中心化、分布式处理、不可篡改等区块链特征。智能化合约签订后将会通过P2P网络和节点验证进行全网广播并形成新的区块，加入到区块链中，天然具有区块链的所有特征。智能合约储存了合约的条款、触发条件以及具体触发后的措施等。智能化合约对相关方条件自动实时监控，如果有相关方达成条件，那么对于达成条件的各方计算机自动触发合同执行程序。
（5）应用层
区块链技术是伴随着比特币的产生而出现在人们的生活中的，区块链的应用层一开始也主要是用于比特币的数字货币交易行为，到区块链2.0时主要用于以太币的数字货币交易，到现在区块链进一步开发用于企业层面的區块链应用。通过各行各业的努力，区块链技术正在逐步脱离比特币和以太坊应用到各行各业的发展中，从而提高企业生产效率，促进产业转型升级。
2.区块链的主要特点
在区块链五个层面的基础上Underwood[13]认为区块链的核心技术可以分为：去中心化、高度信任机制、可追溯性以及共识机制四个方面。
（1）去中心化
区块链的特殊之处就在于它不同于传统互联网需要中心网络或者服务器来连接，它是一个网络状的连接结构。它不依赖于任何第三方或者中心机构，将信息分布储存在网络上的各个节点，这些节点在网络上具有相同的地位，共同对信息进行收集、确认和传递。在这种模式下，各个节点相互独立并存储有完整的信息备份，即使一个节点或多个节点出现问题也不会影响网络上信息的完整性，这也使得基于区块链储存的数据具有高度的安全可靠性并且不易受到外界的影响。
（2）高度信任机制
高度信任机制来源于区块链本身的特点，由于区块链具有去中心化特点，各个节点都参与到信息的收集和确认过程，节点之间通过非对称机密技术进行签名验证，任何虚假和恶意信息都将受到其他节点的排斥和拒绝。这种方式有效降低了信任风险，保证区块链中信息具有高度的可靠性和真实性。
（3）可追溯性
区块链中的区块是由区块头和区块体构成，每个区块头都包括一个时间戳，这些时间戳通过哈希算法的方式相连接，具有很强的关联性，使得每个区块都可以追溯到前面任何区块的信息。
（4）共识机制
共识机制是指在整个区块链各个节点之间达成共识的机制，一项交易是否能达成共识并记录在区块链上是依据区块链的运作原理来决定的。当交易发生时，交易将由区块链各个节点进行验证并记录，不需要中心机构来鉴定，只有超过51%的节点进行确认，该笔交易才会记录在区块链各个节点之中。这种方式有利于保证交易的真实性，防止虚假交易的发生。 （二）区块链技术下管理会计信息生成与传递
管理会计报告作为企业内部报告[14]，它是基于企业内部的大量数据基础上进行分析报告，从而发挥分析过去、把握现在并预测未来的功能，进而服務于企业决策与价值创造。管理会计报告的流程实际是管理会计信息生成的过程，具体包括信息收集、传递、处理以及报告。在这一过程中，传统的管理会计工作在数据的收集、处理、传递和报告方面并没有充分保证数据的及时性、可追溯性、安全性等，导致企业即使有了完备的管理会计报告体系也不能充分发挥其应有的功能。为了保证管理会计报告实现其决策支持和价值创造功能，本文基于区块链技术对管理会计报告体系进行重新构建，通过引入区块链新技术重新构建企业管理会计信息收集、传递、反馈和评估流程，提高管理会计报告的真实性、及时性以及准确性，进而提高企业经营管理效率。基于这一理念，本文将区块链信息生成与传递流程分为五个层面：物理层、定义层、网络层、协同层、应用层。具体如图3。
区块链采用P2P网络广播技术，需要网络的参与者具有一定的计算能力、储存能力以及网络中具有足够多的认证节点。在企业内部，企业所有的业务都将纳入区块链网络中，所有的部门也将通过区块链联结在一起，实现信息互通互享。这种方式打破了传统企业中各部门互相独立的情形，提高了部门之间信息沟通效率以及协同效率。在企业区块链中，管理会计数据分布储存于区块链运行体系之中，并不由各个部门中心单独储存，根据权限分配，所有部门都可以通过授权访问区块链上的数据，这样大大降低了信息不对称和不完全带来的风险，确保区块链上信息真实、可靠以及可追溯。
1.物理层
主要是对管理会计报告所需要的信息进行收集，在大数据时代，企业的信息也呈现出来源多样化、类型复杂化以及容量巨大化等特点。在传统管理报告体系中，企业管理会计报告信息多来源于企业内部并且大多都是结构化数据，对于非结构化以及企业外部大量信息的利用并不充分。区块链技术的出现为企业数据的获取提供了巨大的便利：一方面，区块链分布式记账特点使得企业可以充分利用企业内外部财务信息、业务信息等，其中业务信息主要包括签约进程、履约进度等，如业务订单信息、合同执行情况信息、销售人员变动、生产进度情况表。财务信息是伴随着业务信息并且涉及资金的信息，主要包括生产成本信息、收入信息、采购信息等;另一方面，通过区块链技术企业可以充分利用非结构性数据以及半结构化数据，将这些数据在区块链进行登记并进行广播，分布式储存在区块链中。
2.定义层
区块链定义层是将实体层的各种管理会计信息，利用区块链技术语言进行定义，这些定义包括区块链结构、数字签名、时间戳、哈希算法、共识机制、非对称加密等。定义之后，定义层将这些转化后的信息统一录入区块链系统，将企业各种信息进行标准化，使企业各类信息通过区块链结构表现。区块链定义模式实现了数据标准化，大大提高了部门之间信息传递和交流的效率以及数据处理的效率，实现了信息全网共享，按需索取的模式，也促进了财务信息与业务信息的进一步融合。
3.网络层
根据区块链技术的定义，这个层面将会对前两个层面传来的信息利用P2P网络进行全网广播，通过全网广播，区块链上各个节点对传播的信息进行验证，确保传递的信息真实可靠。例如，当业务信息形成，该信息将会对全网进行广播，由于许多信息已经由某些节点分布式记账（如客户信息、供应商信息、竞争对手信息等），所以后续不需要信息收集，而直接进行信息验证。验证通过的信息将形成新的区块进入协同层面进行分类储存。
4.协同层
这个层次主要负责区块链上经过认证后的数据储存和管理。经过前面三个层次，企业中的管理会计数据经历了数据的收集、区块链处理以及全网认证。这些信息的真实性和可靠性得到了极大的保证，但是由于企业部门较多、业务复杂以及信息的来源多样化，区块链将通过聚类分析、决策树分析、时间序列分析等将数据进行分类，为管理会计报告的生成提供前提条件。这些信息具体分为经营战略类、经营预算类、经营规划类、经营策划类、业绩考核类。
5.应用层
根据协同层对数据进行处理分类后的结果形成多维度的业财融合管理会计报告体系。在区块链技术支持下，管理会计报告体系具有极大的灵活性，具体表现为不具有固定的报告格式和报告时间。决策者可以根据自己的需求以及时间要求，结合智能合约技术生成不同领域的管理会计报告，并据此做出经营决策。这种管理会计报告的生成方式极大地提高了管理会计信息的相关性，进而提高了管理会计信息决策支持和价值创造功能。
例如管理者需要了解企业成本信息，就可以设置智能合约条件，系统将自动调用区块链上数据实时生成多维度成本分析报告，其中包括成本动因分析、成本归集与分配、成本投入等;若管理者需要了解预算相关信息，可以生成预算管理会计报告，包括收入预算报告、成本预算报告、费用预算报告等。
五、基于区块链管理会计报告体系设计
（一）基于区块链的多维度业财融合管理会计报告体系
根据组织理论，高效运营的组织依赖于一定的组织分层;根据企业实践，在企业实践中企业本身也呈现出一定的层级关系，企业通过分工呈现出企业层级关系，这种企业层级的关系又有利于提高企业生产效率;根据分工理论，企业中由于分工地位不同，对于信息的需求也有很大差异。基于此，本文以区块链为基础，将组织分为战略层、经营层和作业层三个层面，每个层面形成一个单独的报告主体，尽可能地将各个层次的决策信息需求与信息相匹配，提高管理会计信息的相关性以及决策支持功能。如图4所示。
通过引入区块链技术构建管理会计报告体系，区块链技术将不同部门的数据都汇总到区块链平台上，包括财务、销售以及生产等部门的数据都进行整合。区块链技术对企业数据设置统一语言、统一指标、统一数据结构以及统一计算逻辑。在基于区块链的管理会计报告框架下，企业设置一套集团层面统一管理会计报告指标库，指标库中涵盖了企业财务类、运营类、业务类等指标，为后期管理会计报告的生成提供了规范标准。将企业信息录入区块链之后，管理者可以根据自身的需要随时调用区块链上的指标，形成管理者决策需要的管理会计报告，这种方式大大增强了管理会计报告的针对性和相关性。 （二）区块链下管理会计报告体系内外部信息生成和传递方式
大数据时代的管理会计工作建立在海量信息之上。对于外部信息，虽然市场上每个企业都将数据储存在一个集中的数据库，但是由于每个企业处理數据的方式不一样、数据结构也不同，这使得企业利用外部信息时需要花费很高的信息成本，不符合成本效益原则。很多企业因此放弃了使用企业外部信息，也就降低了管理会计报告相关性;对于企业内部信息，不同的部门、不同层级对于信息的处理和储存方式都不一样，且这些数据很多只是为了单一层级或者单一部门服务。这就使得当高层要对信息检索时效率会大打折扣，同时也会产生许多低效率信息，只能为某一业务或者部门服务。
基于此，为了高效率收集、传递与处理管理会计体系中的管理会计信息，本文利用区块链技术对企业内外部信息方式进行了改变。
对于外部资料，在整个市场中，不同的企业作为独立认证主体（区块链节点）相互连接在一起。由于外部信息属于不同的认证主体，外部数据直接在区块链区块记录是不可行的。这时，企业需要利用外部信息，如供应方资产、负债、规模、物流能力等，他会向外部数据中心发送数据需求的要求。整个市场上每个认证主体也会按照既定的规则向外部数据中心发送信息需求，外部数据中心对信息需求进行分析处理后将进行数据采集和处理，最终返回企业需要的信息（信息来源、信息时间、数据结构等）。随后企业将返回的信息形成新的区块记录进行全网广播认证以及分布式记账。由于市场上交易频繁，某些供应商的信息已经经过了前面的流程并进行了分布式记账，当市场再需要相关信息时，企业可以直接从区块链系统中调取信息，不用再一次计算分析，避免多次查询导致信息的获取成本增高，这种方式为企业快速获取外部信息提供了极大便利;全网广播认证制度也降低了由于外部主体主观意愿造成的信息不对称以及逆向选择风险。
对于内部资料，企业日常业务活动中会形成大量的基础资料，如供应商信息、采购订单信息、采购资金信息、采购成本费用信息等，在区块链技术下，这些资料不用通过复杂烦琐的层层审批才能上报。通过内部区块链平台进行输入将其转换为区块链语言进行全网广播，全网各个节点利用其自身备份的账本对该信息进行检查和验证，通过验证的信息将会盖上时间戳形成新的区块，连接在企业区块链上。最后，这些信息通过分析处理形成企业层面指标库数据。当然新区块也将进行全网备份，这样可以有效防止数据被篡改。区块链的时间戳技术保证了区块上信息按照时间顺序排列，一个区块改变将会导致全网各个节点信息不一致，这种改变将会被全网拒绝，使得造假更不可能存在。最后区块链将这些信息全部转化为企业管理层面管理会计指标储存在管理会计报告指标库，这为管理会计报告的生成提供了极大便利。
六、结论
通过上文分析可以发现，管理会计报告体系研究越来越成熟。根据管理会计基本指引，学术界基本能对管理会计的基本职能和体系达成一致。在新技术频出的今天，传统模式下的管理会计报告在新技术的支持下能够得到更好的优化，给管理会计决策支持和价值创造功能带来更多便利的同时也带来了巨大的挑战，企业管理会计报告体系也将进入一个全新的阶段。区块链技术给管理会计信息收集、储存、处理以及报告带来了巨大便利，使得管理会计在原有的基础上能够更好地发挥其决策支持和价值创造的功能。同时，也应该顺应时代的潮流，抓住新技术的优势，将大数据、云计算、区块链等新技术与管理会计有机融合，积极推进企业财务共享、业财融合以及管理会计报告体系的搭建。企业能够在区块链的支持下，推进业务活动与财务活动有机融合、管理会计体系日益完善以及推动企业价值创造活动。
本文针对目前管理会计体系在信息收集、处理、传递以及报告方面的不足，基于区块链技术，重新构建管理会计报告体系。新的管理会计体系以物理层、定义层、网络层、协同层、应用层五个管理会计信息处理过程为主线，形成了战略层、经营层和作业层的管理会计多维度报告体系。利用区块链技术使得企业所有数据在各部门之间共享，改变了以往管理会计信息相关性差、信息孤岛现象、信息传递不及时、追溯体系不完善等问题，从而提高了部门决策和控制效率，增强管理会计报告价值创造与决策支持功能。但是由于区块链属于新技术，本文研究内容仅在理论层面进行分析，有待于进一步通过案例分析去检验其可行性。●
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