我国地方税主体税种的方案选择

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　　[摘 要]营业税退出历史舞台后，地方税主体税种的缺失使得地方财政面临收入难题，重构地方税体系变得更为迫切。从税种属性、区域财力均衡等角度进行思考，认为所得税不适宜作为地方税主体税种，构建以房地产税为主体税种、资源税为补充的地方税体系是长期来看最合适的方案，并从简化合并流转环节税收、完善保有环节税收、建立健全房屋登记评估系统等方面提出构建房地产税的政策建议。
　　[关键词]主体税种;区域财力均衡;房地产税;资源税
　　[中图分类号]F812
　　[文献标识码]A
　　[文章编号]2095-3283（2019）10-0149-04
　　The Choice of the Local Government Main Tax Category
　　——Based on the Perspective of Regional Financial Balance
　　Yin Qian Fei Rwi
　　（Nanjing University of Finance and Economics Hongshan College，Zhenjiang Jiangsu 212413）
　　Abstract： After the business tax has withdrawn from the historical stage， the lack of local tax main tax category has made local government face financial problems， and it has become more urgent to reconstruct the local tax system. Basing on the perspective of the tax property and regional financial balance， this paper considers that income tax is not suitable as the main tax of local tax. Then suggests that building a local tax system supplemented by real estate tax as the main tax and resource tax is the most suitable solution in the long run and advises to carry on some reforms in the taxation link and the evaluation system of real estate tax.
　　Keywords： Main Tax Category; Regional Financial Balance; Real Estate Tax; Resource Tax
　　[作者简介]殷倩（1990-），女，汉族，江苏射阳人，讲师，研究方向：税收制度与政策;费锐（1989-），女，汉族，安微颖上人，讲师，研究方向：税收理论与政策。
　　[基金项目]2017年度江苏省高校哲学社会科学研究基金项目“‘营改增’后地方税体系的构建研究——基于地区发展差异的视角”（项目编号：2017SJB2114）系列成果。
　　一、我国地方税体系现状
　　地方税是指课税权和税款的使用权归属于地方政府的一类税收，1994年实施的分税制改革，将各税种依据税权划分为中央税、地方税、中央与地方共享税，有效地处理了中央政府和地方政府之间的事权和财权关系，我国地方税体系初步建立。随着国家經济的腾飞，各税种得到不断完善，我国税收体系不断优化，税收收入规模也稳步提升。1999—2012年（营改增前）的14年里，地方税收入规模从4889亿增长到47319亿元，营业税作为贡献最高的税种之一，平均占比超过30%，是地方政府税收收入最主要的来源之一，增值税、所得税等共享税收入占比也都超过了10%，可以说，分税制改革后，我国初步建立起了以营业税为主体税种，以增值税、所得税等为辅的地方税体系。
　　但是，随着税收规模的不断增长，营业税重复征税、不能抵扣等问题与矛盾日益突出。为了进一步减轻企业负担、激发市场活力，国家在2012年启动部分地区交通运输业和部分现代服务业等行业的营改增试点，分步骤于2013年、2014年扩大试点范围，最终于2016年5月在全国所有行业全面实施。“营改增”虽然有效降低了企业税负，进一步促进产业和消费升级、培育新动能、深化供给侧结构性改革，但也给地方税体系带来了巨大冲击。营业税退出历史舞台后，地方政府税收过度依赖增值税、所得税等税基流动性强的共享税（2017年增值税、所得税占地方税收收入比重超过65%），财产税等地方税虽然税种较多但规模普遍较小（目前共开征房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税5个与房屋土地直接相关税种，占地方税收收入比重仅24%），地方税主体税种的缺失不仅导致地方财政收入规模大幅降低，难以满足地方经常性支出的需要，更意味着现行中央与地方的分税格局难以为继。
　　十三届全国人大通过的《政府工作报告》明确提出2019年十大任务之一就是要深化财税金融体制改革：“要深化中央与地方财政事权和支出责任划分改革，推进中央与地方收入划分改革。健全地方税体系，稳步推进房地产税立法。”地方税体系建设刻不容缓，但我国幅员辽阔，不同区域间产业结构及经济发展水平差异较大，如何选择或重构地方税主体税种，进一步建立健全区域财力均衡的地方税体系，理顺中央与地方财政关系，是一个亟待解决的现实问题。
　　二、地方税主体税种的选择标准及国际实践
　　地方税主体税种是指在地方税体系中占据主导地位，对地方税履行财政收入、经济调节等职能起到关键作用的某类税种。主体税种的选择是构建地方税体系的关键所在，除了税种属性本身，经济体制、产业结构、经济发展水平及税收征管水平等众多因素共同决定了地方税主体税种。 　　从税种属性来看，作为主体税种，一般需具备以下几个特征：一是税基广泛、税源充足，具有较大的税收收入规模是地方税主体税种的最基本特征，也是其发挥财政收入、经济调节等职能的重要保证;二是收入稳定且有一定弹性，作为地方政府收入的重要组成部分，主体税种保持持续稳定的收入规模能为地方政府支出提供坚实保障;三是税基具有非流动性，如果税基流动性较高，可能会引起地区间的恶性税收竞争，既不利于保持持续稳定的收入，更将对地区公共产品和服务的提供产生不利影响，影响资源配置效率;四是满足受益原则，即地方税收应用于地方公共产品和服务的提供，以增进当地居民的福利。
　　从OECD国家实践来看，各国的地方主体税种主要选择为财产税、所得税。1990 —2016年各国地方政府的税收收入结构相对稳定，财产税（主要是对房地产课税）收入占比最高，一直稳定在45%以上;所得税（包括个人所得税、企业所得税等）收入占比次之，维持在30%左右，货劳税（包括增值税、消费税、关税等）占比第三高，约为15%—20%。
　　事实上，OECD的36个成员国中，有17个国家选择财产税作为地方税主体税种，包括美国、英国、法国、韩国等，选择所得税的国家数量也有12个，比如德国、日本等。下文选择美国、法国、日本等典型国家进行具体分析，这三个国家代表了不同的税权划分模式，税收体系相对完善，对我国地方税体系建设具有重要的借鉴意义。
　　美国是典型的联邦制国家，分为联邦、州和地方三级政府，各州政府均享有税收立法权和管理权，可以对税目、税率、税收优惠等税收要素進行设计、实施。从2017年各级政府税收收入组成来看，联邦、州、地方税收收入占比分别为58%、24%、18%，各级政府均有自己的主体税种。州政府以货劳税为主，一半以上的税收收入来自销售税、货物税等组成的货劳税，以所得税、消费税、遗产税等为辅;地方政府的主体税种为财产税，房地产税贡献了绝大部分收入（占地方政府税收收入比重超过70%），同时辅以销售税、个人所得税、企业所得税等。
　　日本分为中央、都道府县和市町村三级政府，地方政府由都道府县、市町村两级组成，中央政府享有统一立法权，地方政府一定程度上拥有对部分税种开征、税率调整等的权力，2017年中央、地方税收收入比例为61%：39%。地方政府开征的零星小税种较多，但从收入规模来看，主要的收入来源是所得税（占比过半），财产税、货劳税也占有一定比重，具体来说，都道府县的主体税种是事业税和都道府县居民税（均属于所得税），同时也开征固定资产税、地方消费税、地方特别消费税、烟草税等小税种;市町村政府的主体税种则是市町村居民税（所得税）和固定资产税（财产税），同时开征税种特别土地持有税等。
　　法国是政治制度高度集中的单一制国家，分为中央、大区、省级市政四级，其税收管理也高度集中，中央政府拥有立法权，统一制定相关政策。税收收入主要集中在地方，地方政府获得的比重相对较小，2017年中央、地方税收收入比例为72%：28%，诸如增值税、个人所得税、企业所得税、消费税等收入规模较大的税种都作为中央税，地方政府税收收入主要来源为不动产类税收（占比超过50%）。
　　三、我国地方税体系的构建方案选择
　　以房地产税为主的财产税和以个人、企业所得税为主的所得税是多数OECD国家地方税主体税种的选择。从我国实际来看，这两类税种的收入规模也是除增值税外占比最高的，2017年地方政府税收收入中所得税占比近1/4（其中企业所得税占比17%，个人所得税占比7%），房地产类税收（主要是土地增值税、契税、房产税、财政厅地市预算、耕地占用税等五个税种）占比也达到了24%，具备成为地方税主体税种的潜力，但从税种属性及区域财力均衡性来看，房地产税是更为实际的选择。
　　1.以所得税为地方税主体税种的方案分析
　　所得税之所以不适合选作我国地方税主体税种，原因有二，一是从税种属性来看，所得税的税基为个人和企业的应纳税所得额，具有很高的流动性，如果将所得税作为地方税主体税种，地方政府势必会为了争夺更多的税源，而制定相应的税收优惠政策，从而引发地区间的恶性税收竞争，这种竞争必然会导致资源配置效率的损失。二是所得税收入与地区经济发展水平紧密相关，而我国地区间经济发展水平差异较大，如果以所得税为主体税种，相较于经济相对发达的东部沿海地区，中西部省份必然会面临着税源短缺、收入不足的风险。比如北京、上海由于其经济中心地位，所得税收入规模高、占比大（企业所得税占比分别为26%、24%，个人所得税占比分别为14%、12%），广东、江苏、浙江等发达省份的企业所得税占比也超过20%，个人所得税占比接近10%，而中西部省份企业所得税占比一般不超过15%、个人所得税占比一般不足5%，税收收入规模差距明显。
　　2.以房地产税为主体税种的方案分析
　　大部分OECD国家之所以选择房地产税作为其地方税主体税种，是因为房地产税收具备地方税主体税种应有的特征。首先，房地产税收以房屋、土地收益为征税对象，具有较强的地域性，税基不易流动，适合作为地方税种;其次，房地产税收入具有一定的经济弹性，其与地方发展水平息息相关，能保证持续稳定的收入来源;最后，从我国现有税种设置来看，房地产税收为除增值税、所得税外的第三大地方税收入来源，约占地方政府税收收入的1/4，具有成为地方政府稳定、可靠收入来源的潜力。
　　从区域财力均衡性角度来看，由于房地产税收收入规模与房屋、土地价值关联度较高，区域间差异较大，例如华中地区房地产税收占比超过30%，但华北、西北地区占比还不足20%，差距超过10个点。从具体税种来看，华南地区土地增值税贡献度约为西北地区的3倍，华中地区契税贡献度达两位数，远高于其他地区。具体税种在省份间的差异更大，以土地增值税为例，土地增值税是房地产税中规模最大的税种之一，以转让土地增值额为计税依据，海南、福建等省份交易额较高，税收收入在本省贡献度远超全国平均值（海南占比接近20%，福建超过13%，全国均值为7%），但诸如山西、青海等省份则贡献度较低，不及全国均值的一半，省份之间贡献度差异较大。 　　因此，尽管房地产税是作为地方税主体税种的合适选择，但从目前我国实际税制情况来看，如果要以房地产税为主体税种构建地方税体系，不仅需要对房地产税制进行改革，还需要辅以其他税种以满足不同地区财力需要。
　　（1）我国现行税收体系中涉及房地产的税种主要有保有环节的房产税、城镇土地使用税，以及流转环节的契税、土地增值税、耕地占用税。由于现行房地产税制陈旧（依据的税收条例大多于上世纪八九十年代颁布），随着时间的推移与经济的发展，当初的税制设计与现实的矛盾逐步突显出来。一方面税制要素设计不尽合理，比如房产税征税范围过窄、税收优惠较多，采用的房产余值、出租收入等计税依据不科学，不能准确反映市场价值，税率设计缺乏弹性等。另一方面税种分布不合理，呈“重流转、轻保有”格局，以土地增值税、契税为代表的流转环节税收收入规模为1.1万亿元，与之形成鲜明对比的是，保有环节收入仅为6000亿元。如果将房地产税作为地方主体税种，地方政府出于财政收入需要，可能会采取提高税率、扩大征税范围等措施（由于房地产的非流动性，地方政府几乎不用担心可能的税源流失），这可能会加重居民税收负担、导致房价上涨（如果采取降低税率、促进流转的措施，也将导致房价的进一步上涨，这与中央房住不炒的概念相违背）。
　　因此，无论是从税制本身不足考虑，还是从收入规模角度来看，都需对房地产税税制改革。一是简化合并现有流转环节税费，优化税制要素设计，例如改变城镇土地使用税以面积作为计税依据的做法，以真实反映土地实际价值，合理配置土地资源。二是完善保有环节税收，优化现有房产税税制，例如适度扩大税基，将个人和家庭的住宅类房产纳入征税范围，采用评估价值作为计税依据，建立健全房屋价值评估体系，加强对保有环节税收征管，鼓励闲置财产的流通，遏制炒房囤房行为，既有利于地方财力的补充，也有助于进一步规范房地产市场行为。三是完善配套措施，提升征管水平。以房地产税为主体税种的前提是有完善的征管体系，这要求房产登记和评估系统能准确核实房产信息、核定房产价值。我国目前的房屋登记体系尚不健全，也还缺乏有效的评估制度和评估机构。可借鉴美国的房产价值评估体系，在准确核定房屋信息的基础上，建立科学标准的评估体系，确保房地产课税公平、保证税收应收尽收。
　　（2）从区域财力均衡角度来看，房地产税收对东部地区贡献度较高，西北、华北地区房地产税收收入占比相对较低（与改革前营业税占比相差较大），如果选择房地产税作为主体税种，可能会有一定的财政压力。我国中西部地区具有丰富的能源、矿产资源，如华北地区的山西（煤炭资源等）、内蒙古（原油、天然气资源等）、西北地区的陕西（油气资源等）等都有着一定的资源优势，在这些地区，资源税能更好地发挥其财政优势，不仅能满足地方政府财力需求，还可以进一步发挥其经济调控职能。
　　资源税本身也符合税基不易流动、具备一定弹性等地方税特征，而且，由于各地资源禀赋的差异，由地方政府对资源税进行管理将更具效率。当然，将资源税作为有效補充是把双刃剑，不能为了满足短期财政需求而竭泽而渔，对资源进行过度开发，要以提高资源使用效率、促进资源合理利用为前提，对资源税进行适度优化，达到促进资源节约、减少资源浪费的税收目的。
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　　（责任编辑：顾晓滨 马琳）
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