内部控制对公允价值与盈余管理的影响研究
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作者:唐莹 周显琪
[摘 要] 由于国家经济不断发展，上市公司经营面临一系列的问题，通常情况下这些公司会采用公允价值来进行盈余管理，而往往内部控制是否完善是其关键影响因素。部分内部控制存在缺陷的上市企业，营业外收入与盈余管理正相关，而内部控制相对完善的上市企业，投资收益和资产减损值与盈余管理正相关。
[关键词] 内部控制;公允价值;盈余管理
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 03. 010
[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2020）03- 0025- 02
0 前 言
由于内部控制对上市企业的影响较大，国家对于此类问题也采取了相应的措施，并颁布了一系列的规章制度来应对。财务部门和银监会在2008年颁布了《企业内部控制相关规范》，不久后又发布了《内部控制配套指引》，相关文件的发布对于企业内部控制做了一定的完善，并且不断地在继续优化补充。内部控制对于企业管理有著至关重要的意义，内部控制是否合理影响整个企业的正常运转，所以对于内部管理的探讨是极其有必要的。当然，在讨论内部控制的时候，公允价值与盈余管理的两者关系也不得不考虑，内部控制是否完善对这两者同样有着一定的影响。
1 公允价值与盈余管理
1.1 公允价值的定义
21世纪初，金融创新业务在美国萌芽并广泛推广。财务报告委员会将公允价值作为新的计量属性在财务会计中被提倡使用。全球经济不断发展，公允价值被广泛使用。在市场交易中，公允价值被定义为销售的资产转手获得的价格或者转移负债时支付的价格，此时也被称为脱手价格。
1.2 盈余管理的定义
盈余管理可以从多方面来进行定义，一般定义为遵守会计法则方面研究报表的制定，这是通过合法性方面来进行定义的。除此之外，目的、方式也是定义的方式，并没有一个固定的或者准确的定义。Scott认为，企业的最大利益获取方式就是利用相关会计政策来调节盈余，在会计规范下管理者进行合理合法的管理，以此获得最大的收益。
1.3 公允价值与盈余管理的关系
由于公允价值的特殊性质，它的价格波动往往取决于市场的状况，市场的变化也会带动公允价值的变化，所以公允价值一般不是公开透明的。我国经济市场体制不够完善，变化因素较多且资产没有活跃的市场支撑。由于整体市场的不成熟，导致公允价值的可靠性大大降低，想要增大盈余管理空间，运用公允价值是否有益还有待考证。但对于盈余管理来说，运用公允价值肯定有益处，这点是毋庸置疑的，但在实际运用过程中，根据目前的情况来看，公允价值确实是作为工具存在的。
运用公允价值对于盈余管理空间的影响具有两面性，一是对于盈余管理空间增大具有增益的作用;二是对于盈余管理空间增大具有遏制的作用。从这两个方面来分析，不同性质的企业在运用公允价值方面有着不同的效果。
企业管理者在进行盈余管理的时候会运用公允价值来进行盈余估值，为的是能够保存资产以及完成财务目标，这是运用公允价值的估值手段。企业出现亏损或者盈利的情况通常都会进行非经常性损益来进行盈余管理，一般会采用补助、处理资产以及资产减值等方法。通过数据分析表明，将公允价值引入企业中，资产确实出现了重组的现象，这也恰恰说明了公允价值对盈余管理空间确实有增大的作用。除此之外，划分企业金融资产时，企业划分出可出售金融资产，也能在一定程度上扩展盈余管理空间。
在需要控制企业高层对于利润影响较大的商业银行，引入公允价值能够在一定程度上削弱高层对于利润的操控。对上市公司是否使用新会计准则下的盈余管理进行分析也能够看出，公允价值对于盈余管理行为有一定的削弱作用，也减少了资产减值对于盈余管理的影响。
2 内部控制对公允价值与盈余管理的影响
通过2010年100家上市公司的数据，分析研究各个企业的内部控制管理的强度能够得出，在新的金融资产的规定能够有效为企业管理层拓宽盈余管理空间。在金融资产内部控制这一方面，金融保险类企业的风险控制水平要高于非金融保险类企业。调查还显示，风险控制的水平高低对于金融资产盈余的影响并不大，也就是说内部控制对于盈余管理理论上是有一定影响的，但在实际项目中对于公允价值的规范作用要根据不同情况才能确定。企业在资产减值方面可以借助内部控制来进行调节，但对于公允价值在债务重组方面的规范作用却不大。这也就导致在内部控制完善的上市公司，还是会存在管理层利用其他方式进行盈余管理。以此说明，对于内部控制有缺陷的上市公司，企业管理者就可以使用资产减值这种传统方式进行盈余管理。如果上市公司内部控制相对完善，企业管理者也可以采取债务重组或者金融资产等其他手段进行盈余管理。
2.1 内部控制对盈余管理的影响
由于内部控制有缺陷，对于上市公司的管理层来说，给其提供了调节盈余管理机会。能够进行盈余管理调整，其根本原因在于委托人与代理人之间信息不对称，对于企业管理层来说，两者之间约定信息不一致，就能够进行相应的盈余调整。这也降低了整个财务报表信息的可靠性，对于资本市场的稳定有序发展造成潜在的隐患。而对于上市企业来讲，董事会可通过内部控制对于企业管理层进行监督，在企业内部能够减少此类情况的发生，使整个企业内部协调得当，各方利益也能相对平衡减少内部矛盾，提高信息的对称性，进一步削弱企业管理层对盈余管理的控制。 美国通过颁布《萨班斯法案》，加强对企业内部运转控制，一定程度上遏制了企业管理层对盈余管理的能力，加强了对内部控制的监督。我国在企业内部控制方面采取了一系列的措施，同样也出台了一些相应的政策，企业内部控制水平显著提高。
2.2 内部控制对公允价值的影响
内部控制对公允价值的影响可以通过委托代理和内部控制规范体系两个方面来进行探讨。
委托代理方面上文有描述：委托人和代理人之间存在约定信息不对称、不平衡所带来的一系列问题。公允价值其公开透明的性质，在一定程度上能够提高信息的公开程度，减少信息的不对称。能够给内部控制能够提供可靠的依据，有利于完善企业内部控制体系。在风险评估上能够提供及时可靠的信息，能够有效地进行信息的沟通与监督，对公司长远发展来说有良好的作用。内部控制与公允价值是相辅相成，当运用公允价值产生信息不对称的情况，就会出现上述盈余管理的漏洞，这个时候就应该发挥内部控制的作用来进行规范。
我国的公允价值科目有所不同，所以对于内部控制的规范也不尽相同。例如控制活动，减值损失科目的规范就相对完善，但变动损益、营业外收入就不那么完善。下面做详细的分析。
变动损益和金融资产具有相关性，在内部控制规范中就只有相应的金融资产购入以及处置时间节点，金融资产持有过程中的规范不甚明确。这种情况下，金融资产行业的内部控制想要建立完善的规范相当有难度。
再一个就是营业外收入，营业外收入包含债务重组、补助、交换资产等等，在内部控制规范中有一定程度的体现，但却比较模糊，公允价值计算的标准并未体现。实际上，如果公允价值计算有了一定的标准，在资产交换过程中，很容易就达成共识。在《企业内部控制指引》中对资产交换中固定资产交换有相应的规范，对如何关联交易及定价做了规范，能够减少固定资产出现损失，但在固定资产处置的价格上仍然存在缺口。当没有固定资产出现在市场上，公允价值便无法计算，所以在公允价值估算、审计的岗位上应避免交叉，才能提高公允价值的可靠性，减少管理层对盈余管理的控制能力。
《企业内部控制指引》对公允价值在资产减值损益、应收账款和固有资产持有期间的量有相应的规范，能够帮助企业提高风险控制，明确运转流程，实现企业长期的发展。例如存货，指引对于此岗位有明确的流程，责任到人，有权利接触货物的除了仓储人员、监督人员以及管理人员以外，其他人员必须拿到授权才能够接触货物，保证了货物的质量水平。存货验收，货物的验收质量决定了整批存货的价值，规范其流程，能够确保验收质量，减少货物损失。总的来说，内部控制指引对公允价值在资产减值损益方面确实能够起到显著的作用，缩小了盈余管理的空间。
3 结 语
上市公司中，大部分都会引入公允价值来进行盈余管理，对于采用什么样的手段来进行盈余管理，主要还是看内部控制系统是否完善。所以在公允价值方面应该加大公开力度，特别是在金融行业，减少企业管理层的盈余管理能力。在内部控制的规范上应该不断完善指引条例，对缺失的部分进行补充，增强公允价值的可靠性。这样才能保证企业内部控制体系逐渐完善，让企业实现长久的发展。
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