会计师事务所关于关键审计事项披露的探析
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作者:黄莉 王小岚
[摘 要] 中国注册会计师协会于2016年底發布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等系列新修订（制定）的审计报告相关准则，从2018年1月1日起，所有上市公司财务报表的审计报告应增加“关键审计事项”部分。文章分析了新准则实施后，会计师事务所对医药行业关键审计事项披露项目的选择及其存在的问题，以及新准则对审计报告信息披露质量的影响，以期对我国会计师事务所和相关财务信息使用者提供支持。
[关键词] 关键审计事项;审计报告;审计报告信息披露质量;医药行业
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 03. 025
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2020）03- 0056- 04
1 引 言
审计报告，是会计师事务所出具的，针对企业上一年会计工作中会计制度、内部控制、经营成果等多方面的审查和客观评价。多年来，审计报告也存在诸多问题，例如：审计报告对于企业存在的问题描述模糊、重点不突出;审计评价千篇一律、模板化等。因此，为了规范审计报告披露的信息、针对不同企业能够出具切合实际、个性化的审计报告，同时提高信息披露质量，财政部印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下称为新准则）等12项准则。本文选取了10家规模较大的医药行业的企业，通过对其2017年-2018年的年度审计报告进行统计分析，探究新准则实施后在关键审计事项披露中存在的问题以及对审计报告信息披露质量的影响。
2 关键审计事项的含义及认定方法
2.1 关键审计事项的含义
关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，相关事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取[1]。结合企业的具体情况，注册会计师将财务报表中最重要的一项或多项事项，通过简明的个性化语言，将其最终确定为关键审计事项并列报于审计报告中。以此向审计报告使用者反映企业的实质性信息，以便于报告使用者做出相对客观、全面的决策。
2.2 关键审计事项的认定方法
新准则第一节第九条指出在认定关键审计事项时注册会计师应当考虑的问题，笔者简单概括如下：
（1）与治理层多沟通，重点关注重大错报风险较高的领域。如涉及企业生产经营的领域，由于其对财务报表和企业的重大影响力，可以作为关键审计事项。
（2）重点关注财务报表中涉及的对企业产生重大影响的管理层决策和判断。由于其往往影响企业未来的发展和投资者的决策，故而可以作为关键审计事项。
3 医药行业关键审计事项披露的统计分析
笔者手工整理了10家医药企业样本信息并获取2017-2018年年度审计报告中关键审计事项的相关数据，如表1和表2所示。审计报告来源于巨潮资讯网。
3.1 商誉的确认及减值事项分析
如表2所示，在本文选取的10家企业样本中，均存在资产减值相关的关键审计事项披露。其中，70%的企业审计报告披露了商誉的确认及减值事项。根据Wind数据库资料显示，截止2018年3季报，在A股各板块商誉占全市场商誉的占比，以及商誉占自身行业净资产的比重中，名列前五位的行业均为传媒、医药、计算机、机械和汽车行业。
在商誉减值方面，截至2018年，传媒行业计提减值481.3亿元、计算机行业计提减值135亿元、医药行业计提减值130.6亿元、机械行业计提减值122.6亿元、电气设备行业计提减值121.1亿元，合计商誉减值总额为990.6亿元，占商誉总额的60%。
由此可以看出，医药行业在商誉的确认及减值方面处于行业前列。在本文取样的10家企业中，70%的企业的商誉确认及减值被会计师事务所列为关键审计事项。
会计师事务所认为医药行业整体商誉风险大，与其价值高估及企业合并有密切关系。在企业收购或合并中，合并价格严重虚高，当出现商誉减值时，表明收购资产可能无法达到此前预测的价值。而商誉减值一经计提在以后会计期间不得转回，这将造成企业净利润的减少，影响企业盈利状况。由此可见，会计师事务所针对医药行业将商誉的确认及减值作为重点关注和披露的关键审计事项具有一定的合理性。
3.2 应收账款坏账准备的计提分析
应收账款属于企业的流动资产，当企业的应收账款存在部分或全部收不回来时，就形成了企业的坏账。而通过计提应收账款坏账准备，可以更加准确地反映企业的实际财务状况。
为了判断企业应收账款是否处于正常范围，本文从动态和静态两方面进行分析。通过相关数据测算，在10家企业样本中应收账款存在异常的企业有7家，占到样本的70%。具体内容如表3所示。
从表3可以看出，7家医药企业2017-2018年应收账款平均增幅为32.56%，其中同济堂应收账款增幅高达52.84%;营业收入平均增幅为20.06%。应收账款的增幅远高于营业收入的增幅，说明医药行业的收入以赊销为主，往往会增加企业账款的回款难度，企业应当加强对应收账款的回款管理。而投资者和监管方也应当警惕其中可能存在的造假行为。
7家医药企业2017-2018年应收账款占营业收入的比例均大于10%，2017年平均占比为27.75%，逼近30%;而2018年平均占比为30.64%，超过了30%。这说明企业存在严重的挂账问题，财务状况不佳。而海王生物的占比超过了50%，说明其有超过一半的利润是通过赊销获得的。 对于应收账款坏账准备的计提，还可以通过账龄进行分析。账龄越长，回款越困难。行业不同，账龄的划分方式也会有所不同，但是大部分企业的最小账龄在1年以内。笔者选取的10家样本企业中，披露应收账款坏账减值的有7家。通过账龄数据进行手工测算，在2017-2018年期间，账龄在1年以内的企业应收账款占总额的比例为96%～97%，表明医药行业应收账款的回款相对严格，1年以内的坏账风险相对较小。
4 关键审计事项披露对會计信息质量的影响
在审计报告中，关键事项的披露决定了审计报告的质量。本文通过会计师事务所对医药行业关键审计事项披露项目的分析，认为审计人员针对金额数目大、对财务报表影响大、需要企业高层作出重大判断的事项更倾向于列为关键审计事项。
新准则要求对关键事项进行详细的描述，包括选择该关键审计事项披露的原因及应对，这体现了关键审计事项披露的透明度和完整性。对于传统的无保留意见审计报告，其内容能够适用于所有的被审计单位，但因为制式化明显，描述含糊，对于不了解专业知识的公众而言，很难读懂其审计报告的意义和存在的问题，不能满足公众的需求。在增加关键审计事项后，审计报告的使用者可以很快抓住重点，对企业存在的问题及应对建议等重要信息一目了然，提高了会计信息的质量，改善了审计报告缺乏实质性信息的问题，有助于审计报告的使用者更加科学、全面的做出决策。
5 关键审计事项披露存在的问题
5.1 关键审计事项披露数目较少
根据新准则的要求，对于披露的关键审计事项部分的内容和数量不做具体规定。由于被审计企业所处行业不同，性质不同，具体存在的问题也不同，所以不能作出硬性规定。笔者统计了2017-2018年10家医药企业审计报告中平均披露关键审计事项的数量，如表4所示。
从表4可以看出，平均每份审计报告披露的关键审计事项个数大部分集中在2～3个。笔者认为，关键审计事项披露较少，不能全面和多方位的反映企业存在的问题。当然，也并非越多越好，否则可能会忽略最重要的问题，因此准确性和完整性尤为重要。
5.2 关键审计事项披露制式化明显
新准则中针对关键审计事项的描述没有硬性规定，这说明新的审计准则鼓励审计师针对不同的企业特点和各自实际问题采用不同的、更多元化、个性化的描述，避免出现千篇一律的模板化描述。从本文的样本企业来看，在关键审计事项描述中大部分用到了“由于……金额重大，……涉及管理层的重大判断”等固有描述，在审计应对部分大多也使用专业语言进行程序化的描述，制式化明显。
6 关键审计事项披露的建议
6.1 增加关键审计事项披露数量
目前医药行业上市公司关键审计事项披露数量较少，笔者建议可以从多角度进行披露，例如被审计企业角度、投资者角度、社会公众角度等，结合被审计企业所处的行业及面临的风险进行全方位的分析，使审计报告的不同使用者都能够从中获取对自己有用的信息。
6.2 打破关键审计事项制式化描述
审计师针对某一行业的审计有不同的侧重点，每年大体上关注点相似，描述相似，故而可能忽略了多样化的描述，易造成关键审计事项描述制式化。审计师应根据每年审计出现的问题进行多元化的描述，揭露实质性的问题，而不仅仅只是停留在简单描述的披露上。同时，对于审计应对可以多使用通俗易懂的文字进行解释。
7 总 结
在事务所出具的审计报告中增加关键审计事项是本次新准则的一大亮点。本文通过对会计师事务所对医药行业关键审计事项披露项目的分析，发现关键审计事项的披露虽然在初始实施阶段仍存在一些问题，但是整体上有利于提高审计报告会计信息质量和透明度。笔者认为在今后的实施过程中关键审计事项披露相关问题会越来越成熟。
主要参考文献
[1]财政部.中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项[S].2016.
[2]财政部.关于印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则的通知[Z].2016.
[3]唐建华，万寿琼.关于关键审计事项的几个问题[J]. 中国注册会计师， 2018 （2）： 67-71.
[4]中国注册会计师协会. 《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》应用指南[S].2017.
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[7]崔也光，高靖男.关键审计事项对审计报告质量的影响[J].会计之友，2019（11）：109-112.
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[9]张呈，陈丽红，张龙平.我国上市公司关键审计事项披露现状及改进[J].证券指导报，2019（5）：66-72.
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