基于PSR-ANP的煤炭企业环境绩效审计指标体系构建
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作者:张建平 冯舒祺
【摘 要】 在国家进行产业转型升级的大背景下，煤炭企业作为重污染行业的典型企业之一，其环境问题日益突出。因此，构建完善的环境绩效审计评价指标体系成为企业审计工作中的重点。为提高煤炭企业环境绩效，分析了PSR模型对环境绩效审计的适用性，基于该模型从“压力—状态—响应”方面设计了完整的煤炭企业环境绩效审计指标体系，运用ANP网络分析法对各指标权重进行衡量，随后将其运用到山西省典型煤炭企业——同煤集团和阳煤集团的环境绩效审计评价工作中，并对结果进行评估分析，以期为企业的可持续发展和环境绩效审计提供研究基础。
【关键词】 煤炭企业; 环境绩效审计; PSR模型; ANP网络分析法
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）03-0131-05
一、引言
近年来随着工业发展，环境问题层出不穷。虽然通过企业积极治理，环境资源现状已明显好转，但总体趋势仍不容乐观。我国是煤炭资源大国，2016年全年原煤产量34.1亿吨，煤炭企业成为能源生产及开采中至关重要的一环。然而煤炭企业在原煤开采及加工中，不可避免地对环境造成了严重的破坏。由于环境恶化程度的加重，煤炭企业一方面着手进行相应的环境治理，另一方面开始重视内部环境绩效审计[ 1-3 ]。我国环境绩效审计起步较晚，缺乏相应的理论基础和实践经验[ 4 ]，加之环境绩效审计涵盖内容繁杂、空间跨度过大、部分指标无法用货币衡量等一系列问题，使得环境绩效很难有统一的衡量标准。
为完善环境绩效审计，促进环境会计工作稳步进行，国内外学者对环境绩效审计问题研究都投入了大量精力。国外对环境绩效审计研究起步较早，逐步形成了完善的企业环境绩效审计体系[ 5 ];而我国对环境绩效审计的研究起步较晚。李旗纲等[ 6 ]提出环境审计并不是一个独立的审计概念，而是原有审计体系中的内容延伸，煤炭企业应以完善合规性审计为基础逐渐向环境绩效审计过渡。张红轶和张芳梅[ 7 ]分析了煤炭企业环境审计风险的成因，并提出相应的改进措施。刘绍枫和胡中艾[ 8 ]基于平衡计分卡模型对煤炭企业环境绩效审计指标构建进行了研究。张迪[ 9 ]分析了企业环境绩效审计现状并指出其指标设计的漏洞，进而通过经济效益、环境效益、社会效益、发展能力四个方面构建企业的环境绩效审计评价指标体系。
以往研究主要集中于企业环境绩效审计通用理论，在研究煤炭企业环境绩效审计问题方面有所欠缺，部分学者着重研究了企业环境绩效审计的概念、审计工作中的漏洞及风险防范措施。由于环境绩效度量模型和计算方法存在差异，环境评价结果不一致，近年来理论界开始关注煤炭企业环境绩效审计工作中具体指标的构建及可适用性[ 10 ]。目前在煤炭企业环境绩效审计工作中对PSR模型的运用较为局限，本文通过PSR-ANP模型与煤炭企业有机结合，设计出一套完整可行的环境绩效指标并对煤炭企业进行实测评估，以促进煤炭企业审计工作更全面、更有效地展开，进而促进PSR-ANP评价模型在环境绩效审计中的推广，丰富相关研究成果。
二、煤炭企业环境绩效审计指标的构建
（一）PSR模型概述及可行性分析
PSR（Pressure-State-Response）模型也称压力—状态—响应模型，成型于20世纪八九十年代。它最初是由加拿大统计学家David J.Rapport和Tony Friend提出的用于环境质量评价的一种分类评价模型，后由经济合作与发展组织（OECD）和联合国环境规划署（UNEP）共同发展完善，形成了现在普遍使用的研究环境问题的框架体系。
PSR模型基于人与环境相互作用这一联系，把判断指标分为压力指标、状态指标和响应指标三类。其中：压力指标反映了被审计企业经营者在日常经济生产及社会活动中对环境造成的压力;状态指标反映了在被审计企业经营行为的干预下，自然环境及自然资源所呈现的状态;响应指标反映了面对环境资源现状，被审计企业经营者所采取的反应措施及能减少或消除人类对环境造成的负面影响的程度[ 11 ]。由此可见，PSR模型能直观反映经营者行为干预和环境状态表征之间循环往复彼此依存的关系。我国目前环境绩效审计的方向是突出环境责任，正确评估受托者的环境资源利用情况，并强化环境评价和环境建议功能。通过PSR模型把环境表征与经营者行为高度结合，对环境绩效审计工作的具体内容进行区分并量化，能使环境绩效审计结果更加直观清晰。基于这一逻辑关系，可以将其应用于煤炭企业环境绩效审计指标的构建。煤炭企业的PSR模型框架如图1所示。
（二）指标设计具体原则
1.数据客观性和可测性原则
所选指标必须是能够通过客观科学的方法测量或者通过的，主观评价类指标会降低审计工作的可靠性。
2.全面性原则
指标体系必须全面完整地涵盖审计工作所需的数据，使审计结果更加准确，对企业下一步工作的进行具有现实指导意义。
3.定量与定性相结合的原则
审计指标的确立要以定量为主，适当结合定性分析。定量指标能够通过数值清晰地反映出审计结果，结合实践经验进行定性分析，可使审计结果更全面。
4.适应性原则
审计指标的设计不能脱离目标企业的经营现状和当地的特点，应当在结合现实情况的基础上进行设计。
（三）指标体系的构建
基于PSR模型的基本思路，在构建煤炭企业环境绩效审计的审计指标时，分为三个层面进行设计。压力指标具体细分为供需压力和环境压力两个方面，分别对当地煤炭资源供需压力和生态环境压力作了解释。状态指标通过对资源开采和生产过程中废弃物的排放作细分，着重体现煤炭企业在开采和精炼过程中对当地资源和环境造成的可逆或不可逆的损害，能更直观地反映出企业活动对环境的作用。響应指标把反应举措细分为法律法规制约、废弃物治理、环保资金投入和公众监督等指标，体现了企业为降低环境污染所做的努力及社会公众对环境污染的重视程度[ 12 ]。具体细分指标见表1。
三、指标评估及分析
（一）指标权重确定
本文选择ANP网络分析法进行权重确定。ANP分析法较之于传统的AHP层次分析法考虑了元素跨层次之间的相互关系及各因素交叉作用的情况，使得结果更加客观准确。笔者先后邀请了21名专家运用1—9级标度法依次对项目层、因素层和指标层的各指标分别进行两两重要性打分，再针对该指标的不同专家分值求其几何平均数并构造判断矩阵，最后运用ANP网络分析法计算出各个指标的权重，具体步骤如下：
（1）根据直接优势度和间接优势度构建ANP网络结构。
（2）构造判断矩阵：
按上述公式求得极限值唯一且收敛，则所得的极限超矩阵中第j列元素即为对应各元素的权重。
由于加权超矩阵计算过于复杂，本文应用ANP决策软件Super Decisions进行加权超矩阵计算，所得结果见表1。
本审计体系共涉及3个一级指标，7个二级指标，30个三级指标。由表1可知，压力指标、状态指标和响应指标的权重分别为0.1920、0.3645和0.4435，可见煤炭企业对环境资源现状所做的反应和采取的措施在环境绩效审计中值得更加重视。在二级指标中，权重排名前三的指标分别是环境状态、环境响应和环境压力，侧面反映出重污染行业企业的日常生产经营活动与生态环境和资源变化休戚相关。由于一、二级各指标相对重要性的影响，反映到三级指标上的权重排名前三的指标分别是企业矿区废水排放量、企业矿区废水排放口附近河道水质综合指数和企业矿区废气排放量。此外，企业矿区固体废弃物倾倒量、企业矿区所在地植被覆盖率和企业环境污染治理投资金额指标权重占比也较高，而噪音防治、企业利益相关者的满意程度指标权重相对较小。说明企业在进行环境绩效审计时应着重关注企业与环境之间的相对行为，在后续进行产业转型时也应把节能减排降“三废”作为首要目标，而不应一味地关注企业利益相关者的利益。
（二）煤炭企业环境绩效评价结果
通过查询同煤集团和阳煤集团2016年度公司年报、《山西省统计年鉴》以及山西省环境保护厅信息公开报告即可得表1所需各项数据，采用加权求和法即可得出所求绩效分数。由于权重计算时已进行标准化处理，但指标有正向指标和负向指标之分（表1中已标注），在计算时应对负向指标进行正向化处理（即求其相反数），计算结果见表2。具体计算公式为：
表2和图2分别对同煤集团和阳煤集团各指标进行评估并对同指标进行横向对比，正负向指标相抵后可得阳煤集团的环境绩效优于同煤集团，绩效分数偏高，反映出近年来重污染行业企业对环境问题愈加关注，在环境治理方面卓有成效。但通过图2可看出同煤集团和阳煤集团的各指标评估分数跳跃较大，一方面由于各指标对应数值相差较大，另一方面反映出煤炭企业应该在生产和治理两方面齐头并进均衡发展。
在同等供需压力前提下，同煤集团企业及矿区所在地的环境压力较阳煤集团严重。同煤集团矿区大多分布于大同、朔州和忻州等煤炭资源型城市，多年的煤炭挖掘使得当地部分生态环境遭受了不可逆的破坏;而阳煤集团矿区分布较集中，对生态环境造成的破坏较轻，企业所在地的环境压力较小。
通过状态指标的比对可以发现：同煤集团的供需状态指标分值约为阳煤集团的两倍，在年煤炭开采量和煤炭开采技术先进程度上都优于阳煤集团;而同煤集团环境状态指标分数较阳煤集团低，阳煤集团在“三废”排放和噪音控制方面的成效明显优于同煤集团。
在响应指标比对中，同煤集团和阳煤集团各指标分值差异较小。在环境污染管控响应和公众监督响应及环境信息披露方面，阳煤集团要优于同煤集团;经济与政策响应方面，同煤集团对环境管控投入和政策修正方面的重视程度略优于阳煤集团。
四、结论
目前由于煤炭资源短缺和生态环境破坏问题日益严重，环境绩效一直是政府和公众关注的焦点，煤炭企业环境绩效审計便成为企业审计体系中至关重要的一环。本文基于PSR-ANP模型设计了一套涵盖“压力—状态—响应”三方面的环境绩效审计指标，对山西省典型煤炭企业同煤集团和阳煤集团2016年的各项指标进行了评估。
从评估结果来看，煤炭企业作为重污染行业之一，依旧存在盲目开采、废弃物排放量过大、废弃物处理不达标等问题，企业矿区在开采过程中对附近生态环境造成了不可逆的损害。山西省作为煤炭资源大省，应增强政府监管，加强对各煤炭支柱企业的监管，严控各矿区的开采和排放;在改进技术、污染防治、废物利用、舆论监督及环境信息披露[ 13 ]等方面，应增加投入，促进煤炭企业由“单一的生产输出型企业”到“以循环经济为目标的绿色生产企业”的成功转型。
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