会计师事务所合并对审计质量的影响分析

来源:用户上传      作者: 彭兰香

　　2006年9月，中国注册会计师协会下发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》的通知，指出了事务所做大做强的总体目标，即“用5至10年的时间，发展培育10家能够服务于我国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所；发展培育100家能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所”。2009年10月，财政部下发了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，引导会计师事务所协调发展和走向国际，不断扩大执业领域和执业范围，全面提升执业质量和服务能力，大力改善执业环境和内部治理，促进注册会计师行业又好又快发展。中国注册会计师协会公布的数据显示：“四代会”以来，会计师事务所在做大做强战略方面取得了显著成果。会计师事务所达到7790家（含分所799家），总体实力不断增强，收入过亿元的事务所由8家增加到34家，50家会计师事务所在香港、新加坡、日本、澳大利亚、美国等地设立了62个分支机构或者联系机构。
　　注册会计师行业从诞生那天起，作为一个独特的不可替代的第三产业在市场经济的残酷竞争中不断发展壮大，这主要是因为其对环境的高度能动适应性，而会计师事务所的合并便是其能动适应性的一个反映。自2000年起，我国会计师事务所合并经历了两次比较大的浪潮。其中第一次是从2000年到2001年前后由政府引导和推动的合并潮，第二次合并浪潮是在2006年进行的。然而，不可忽视的是，会计师事务所合并后而被查处的事件时有发生，如深圳中天和天勤合并后成为中天勤会计师事务所，因“银广夏”事件中受到了监管部门的严厉处罚。可见，会计师事务所的合并并不是审计质量的保险箱。那么，合并能否在一定程度上保证审计质量的提高？笔者对此进行初步探讨。
　　一、会计师事务所合并对审计质量的影响
　　对审计工作的评价，很重要的一个标准是审计质量。审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量包含了两个方面的内容：即审计工作及其结果的质量。审计质量是审计工作的生命线，提高审计质量不仅是审计部门的内在要求，也是全社会对审计部门和审计人员的迫切愿望。随着注册会计师行业发展的不断深入，审计质量在总体上呈现出不断提高的趋势。但不可讳言，目前部分审计项目质量低下的问题依然存在。为了提高审计质量，会计师事务所在审计实施过程中会制定相关的质量评价标准，包括会计师事务所的规模、从业人员的质量、拥有的行业专长水平、质量控制制度本身的完善程度和执行情况等。而会计师事务所的合并势必对今后的审计质量产生较大的影响。
　　（一）市场竞争角度 理论上，会计师事务所作为一个理性的“经济人”应当收取高于成本的报酬。然而现实并非如此，中国注册会计师协会公布的我国自律性的会计师事务所执业质量检查数据显示：我国注册会计师行业不正当竞争严重，尤其是通过压价的方式进行不正当竞争，许多地方反映会计师事务所的收费标准低于规定标准的50%，广西注协发现有的会计师事务所收费甚至仅为收费标准的10%。会计师事务所作为一个理性的“经济人”，之所以会选择较低甚至低于成本的收费，这与我国审计市场竞争激烈有关。由于我国注册会计师审计事业发展较晚，会计师事务所规模普遍较小，截至2006年7月，我国共有会计师事务所（包括分所）6600家，其中20人（含20人）以下的3952家，比重为60%。以上数据表明，我国会计师事务所的数量多，但规模不大，特别是中小型会计师事务所所占比例较大。部分会计师事务所为了进入市场赢得客户就会采取低价揽客行为，在国外被称作“低价进入式定价策略”。这种低价策略会使注册会计师抵抗管理当局异常压力的能力变弱，从而损害其审计的质量。通过会计师事务所的合并，特别是大所对小所的合并，将有效改变这种无序的市场竞争，避免恶性市场竞争对审计质量的影响，实现整个会计师事务所行业的良性发展。
　　（二）审计独立性角度 审计独立性是审计的灵魂，是审计质量的保证，既是审计人员的行为约束，也是审计人员的核心价值。如何加强注册会计师实质上的独立性和形式上的独立性对审计质量至关重要。合并后的大会计师事务所往往具有保持更强的独立性倾向。一方面，一个业务量较大的客户对大会计师事务所的影响要比对小会计师事务所的影响小，如果该客户要求会计师事务所出具违法的审计报告，并以终止委托相威胁，合并后的大会计师事务所即使拒绝，其经济利益损失也相对较小，这有利于其保持独立性。而小会计师事务所很可能因惧怕从此失去其主要经济来源而倾向于放弃自身独立性。另一方面，大会计师事务所更注重长期发展，更在乎自身的职业声誉，而这种声誉才是它们长期稳定经济来源的真正基石，一旦放弃独立性，其职业声誉很可能会受到损害，反而得不偿失。因此，合并后的大会计师事务所往往选择保持自身独立性来提高自身的审计质量。
　　（三）审计风险角度 影响审计质量一个重要因素是审计风险，审计风险的高低决定审计质量的层次。会计师事务所的合并将产生历史审计风险（即合并前各会计师事务所的审计风险），直接影响合并后会计师事务所的审计质量。
　　合并对参与合并的各会计师事务所而言，是一项优势互补的交易。在人才、市场、质量等方面，各事务所的优势在合并后可能形成合力，各事务所的不足也可能在合并后得以补救。但参与合并的各会计师事务所整体素质参差不齐，过去的审计质量也存在较大差异，潜藏各不相同的审计风险，并可能在合并后随时爆发。虽然合并后的会计师事务所与参与合并的各会计师事务所并非同一法律主体，但从实际状况看，合并前的历史审计风险在爆发后往往会牵扯到合并后的会计师事务所，并对其造成重大不利影响。
　　部分历史审计风险可能使合并后的会计师事务所遭遇处罚，比如停业、撤消；或者由合并承继过来的注册会计师因历史审计风险遭遇处罚，累及合并后会计师事务所的声誉。合并宗旨在更大的发展，但一旦某一会计师事务所的历史审计风险在合并后爆发，就可能导致所有参与合并的会计师事务所“一损俱损”，背离其合并初衷。
　　因此，会计师事务所合并后能否保证审计质量，避免历史审计风险的发生将是一个极大的挑战。
　　（四）行业监管角度 会计师事务所的发展，审计质量的提高，离不开行业监管机构的监督和管理，而通过合并减少会计师事务所的数量，扩大会计师事务所的规模，有利于监管当局进行重点监管，促使其遵守执业法律法规，提高审计质量。一方面，合并后的大会计师事务所的执业情况往往更容易受到关注，它们在监管当局的监督下一般不敢轻易放弃审计质量。如，从行业监管的法律制裁层面来看，合并后的大会计师事务所往往会因此支付更多的赔偿。这是因为小会计师事务所的财力一般都很有限，它们往往通过采取宣告破产等方式来逃避责任，而大会计师事务所的财力雄厚，它们只能选择如实赔偿，否则就无法继续经营。可见，虽然法律本身对大小事务所是一视同仁的，但事务所规模的差异还是会影响到它们保证审计质量的倾向。另一方面， 监管当局通过某种审计资格发放的方式，进行差别化地有效监督。如，大会计师事务所通常具有小会计师事务所不具备的某些审计资格，一旦出现放弃审计质量的情况，很可能因失去这些资格而遭受更大的损失，因而大会计师事务所一般不愿轻易放弃审计质量，从而达到监管的目的。

　　（五）管理制度角度 目前会计师事务所的内部管理机制大多还是建立在原有体制的基础之上，成为改制后会计师事务所发展的羁绊。如何建立与新体制相适应的经营管理机制，统一执业理念，树立风险意识，强化质量监控，重视人力资源管理，理顺会计师事务所的责、权、利关系，厘定考核分配制度，已成为改制后会计师事务所有待解决的问题，在这些自身内部管理机制问题尚未解决的情况下，就无法谈及合并。同时，由于每个会计师事务所文化背景不同，合并必然会带来经营思想、价值观念、工作态度、管理方法等方面的冲突，这实际上是一种文化的冲突。有统计资料表明，在全球范围内合并成功率只有43%，在合并失败的案例中，有80%直接或间接起因于新企业文化整合的失败。
　　二、会计师事务所合并对审计质量影响的启示
　　通过对会计师事务所合并影响审计质量的具体分析，在会计师事务所合并的过程中如何确保提高审计质量，可得到以下启示：
　　（一）加大违法行为的处罚力度 加大法律对会计师事务所违法行为的处罚力度，同时采取措施防止小会计师事务所逃避法律责任才能从法律上促使大小会计师事务所都能保证审计质量，避免“购买审计意见”等事情的发生。
　　从注册会计师的角度来看，在给定相对严格的执业环境和较高违规成本的前提下，高审计质量会降低其可能承受的法律风险。反过来，如果注册会计师预见违规成本高，其理性行为应当是提高审计质量以尽可能降低法律风险。但由于我国注册会计师审计质量保障机制存在严重的缺陷，即民事赔偿机制对会计师事务所和注册会计师承担审计责任的经济约束缺乏刚性和力度，因此他们就有可能在竞争中迁就客户甚至与客户合谋。
　　（二）树立良好的职业声誉 合并后的大会计师事务所要积极树立自身良好的职业声誉，这不仅有利于争取到更多的客户，促进自身的发展壮大，也有利于保持较高的审计质量，而这反过来又提高了其职业声誉，从而形成一个良性循环，这方面“四大”就是一个很好的例子。同时，合并后的会计师事务所有着良好的口碑，能够吸引更多的优秀人才加入工作团队，加强了人才的竞争力和储备，但还要加强相关人员的后续教育。无论是会计职业发展中国家还是会计职业发达国家，注册会计师职业操守都无法得到有效的监督，各国公认的职业后续教育考核体系没有堵住由于注册会计师职业操守存在的问题而引发的会计职业舞弊漏洞。之所以出现这些舞弊案件，原因是多方面的，但执业人员质量不高、职业后续教育差难辞其咎。
　　（三）创新制度，规范行业 行业监管当局在加强对合并后大会计师事务所监管力度的同时，也要注意对大会计师事务所的扶植力度。通过“许可证管理”等制度的实施，保证大会计师事务所具有比小会计师事务所更多的业务来源，规范行业，避免会计师事务所的恶性竞争而产生对审计质量的不利影响。
　　（四）建立合理的治理结构 不可忽视的是，会计师事务所的合并不是一事永逸的，其中也有许多风险，特别是历史执业风险，极大影响着审计质量和会计师事务所今后的发展。因此，应该建立公开透明、相互制衡的治理结构和治理机制，实现有效的整合。如建立有效的内部审核制度，并有执行制度的管理氛围，不能使管理制度形如虚设；会计师事务所内部职能要明确，权利、义务、责任、利益等方面建立起明晰的制度作保障。另外，要加强审计风险意识，在承接业务之前，进行必要的风险分析，使风险能得到有效避免。同时，对合并前各会计师事务所的历史执业风险应该有明确责任，一旦历史执业风险爆发，将追究相应的审计责任。
　　（五）加强信息技术的运用 面对审计业务日益多元化和复杂化，在现有的条件下，把审计质量始终维持在一个较高的水平，变得越来越困难，特别是在合并以后面临更艰巨的审计任务。同时，各个单位审计处理方法大不相同，要改变这种状况并改善审计质量，就必须借助现代的科学技术和方法加以解决，如推进先进审计软件的应用，推进相关抽样软件的应用，推进风险导向型审计方法的研究和应用等。
　　
　　 参考文献：
　　 ［1］财政部：《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，《会计研究》2009年第10期。
　　 ［2］刘玉廷：《发展进程中新的里程碑――〈关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见〉解读》，《会计研究》2009年第10期。
　　 ［3］王振林：《我国本土会计师事务所合并问题剖析》，《理论界》2006年第9期。
　　 ［4］刘成立：《会计师事务所规模能否反映审计质量――基于会计师事务所合并动机的分析》，《财会通讯》2008年第9期。
　　 ［5］廖学伟：《浅议事务所合并风险的防范》，《中国注册会计师》2008年第10期。
　　（编辑 熊年春）

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