被审计单位变更会计师事务所能否改善审计意见研究
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摘 要：被审计单位通过变更会计师事务所来影响审计意见时，审计意见能否改善与被审计单位的经营状况密切相关。对被审计单位变更会计师事务所的动因及变更后的结果进行阐述，并通过对秋林集团和大连控股在2016—2017年事务所变更及审计意见变化情况的分析，探讨了在不同的经营状况之下，被审计单位变更会计师事务所来改善审计意见的可能性。基于案例分析指出，会计师事务所应时刻保持独立性和客观性实施审计程序，使审计意见正确完整地反映企业的经营和内控。
关键词：会计师事务所;审计意见;经营状况;秋林集团
中图分类号：F239.4;F832.51 文献标识码：A 文章编号：1671-9255（2019）02-0038-04
一、引言
会计师事务所对被审计单位出具的审计意见在很大程度上影响了公众对财务报告的信任程度，也与被审计单位的声誉、经营能力以及向公众融资的能力相关联。被出具标准无保留意見的公司通常被认为能够保持持续稳定经营以及信息的对称性。相反，带有非标事项段的审计意见会对财务报表使用者造成影响，同时也直接反映其在经营能力和内部控制上存在的缺陷。被审计单位改善审计意见的最基本方式是针对非标事项段进行自我完善。对于部分企业来说，应对非标事项需要较高的资金、人员成本，或者需要经历较长的完善期。其会采用其他方式来改善审计意见。变更会计师事务所是其中一种最常见的方式。
二、文献综述
（一）会计师事务所变更的现象
出于审计师对被审计单位的了解程度以及审计收费确定便捷性的考虑，被审计单位普遍选择同一家会计师事务所对其进行连续多年审计。但由同一位审计师多次进行审计也存在影响独立性的弊端。如审计师包庇被审计单位的财务造假，隐瞒其经营状况不佳的事实。我国审计界对审计独立性及轮换的必要性十分重视，特别是在出现了银广夏等审计失败的事件后，中注协也做出了“同一项目的审计应当定期更换项目负责人和签字人”的规定，以保证审计独立性、提高审计质量。
审计轮换也存在弊端，特别是当被审计单位频繁更换会计师事务所时。已有研究表明，相较于具有持续经营能力的企业，濒临破产的企业更倾向于
更换会计师事务所（Schwartz， Menon， 1985）。一些经营效益下滑、内控存在严重漏洞的被审计单位为了维护公司形象、努力走出财务困境（耿建新，杨鹤，2001）[1]，选择通过频繁更换会计师事务所来进行财务舞弊。被审计单位更换会计师事务所的动因不同所带来的影响也存在重大差异。
（二）会计师事务所变更的动因
根据已有的研究及审计工作的经验，会计师事务所更换存在多种动因。审计师——客户匹配程度与事务所变更的可能性呈现负相关关系（酒莉莉，刘媛媛，2018）。[2]当被审计单位内部出现变革，如内控制度重建、业务范围发生重大变化等，或者会计师事务所的资质变更从而难以胜任审计工作时，审计工作无法与企业状况相适应、审计师行业专长无法与被审计单位主要经营活动重合，会影响审计质量，甚至导致审计失败。在这种情况下，更换会计师事务所是企业的必然选择，也是履行对投资者、政府、公众的社会责任的要求。其次，被审计单位也可能因为其他原因而选择新的会计师事务所。如被审计单位与会计师事务所订立合同时无法就审计收费、被审计单位应当给予会计师事务所的支持性工作等事项达成一致。被审计单位往往选择其他会计师事务所。根据已有研究，在由国际大型会计师事务所变更为国内所或者其他小型所的案例中，相当比例的会计师事务所变更动因都包括降低审计收费（胡培培，2011）。此外，地域问题也可能成为变更会计师事务所的动因。为了增加双方交流的便捷性以及降低审计成本，被审计单位往往倾向于
选择同一地区的会计师事务所。当被审计单位主要业务活动发生地改变或会计师事务所办公地点变化时，被审计单位可能重新选择会计师事务所。
随着被审计单位竞争愈加激烈和宏观环境不稳定导致经营风险的增加，财务舞弊动因下的会计师事务所变更不断出现。已有研究表明，与在经济繁荣时发行股票的公司相比，在经济低迷时发行股票的公司更容易频繁变更会计师事务所（朱小斌，2001）。[3]经营出现危机特别是存在退市风险的企业有更大可能性变更会计师事务所，以粉饰财务报表中的漏洞。此外，当发生与舞弊相关的财务报表重述时，被审计单位往往倾向于选择更有声誉的会计师事务所，因此发生会计师事务所变更的可能性增大（马晨等，2016）。[4]当原本的会计师事务所没有出具企业期望的标准无保留意见、难以达到财务舞弊的目的时，被审计单位会倾向于更换会计师事务所。
三、会计师事务所变更与审计意见
改善的关系探究
（一）变更会计师事务所的缘由
企业的内部控制活动包括销售与收款、采购与付款、生产与存货、投资与筹资等内容。每一项活动中的内控漏洞都可能导致企业健康发展受到威胁，从而导致企业被出具非标意见。此时，企业应当加强内控制度的完善并填补非标事项中指明的内控缺陷。当非标事项段指出的缺陷难以在一个报告期内完善或企业已经没有能力改善自身状况时，被审计单位面临下个报告期仍被出具非标意见的可能，其将寻找其他能够改善审计意见的方法。其中，变更会计师事务所是许多难以改善自身经营及内控状况的公司尝试的“捷径”。 [5]
根据耿建新和杨鹤在2001年的研究可知，与未被出具过非标审计意见的被审计单位相比，被出具过非标审计意见的被审计单位更有可能更换会计师事务所;在更换了会计师事务所的被审计单位中，大部分被出具了标准无保留意见。由此可见，追求审计意见改善是变更会计师事务所的重要动因之一。会计师事务所变更可能带来企业所期望的审计意见改善的结果。 （二）变更会计师事务所能否改善审计意见
被审计单位变更会计师事务所，以改善审计意见时可能有多种考虑。首先，如果在原会计师事务所的审计程序之下，被审计单位无法实现财务舞弊，即其经营情况和内控制度中存在的漏洞都会被严格的审计工作所披露，此时被审计单位存在更换会计师事务所的动机。当被审计单位由大型会计师事务所更换为规模更小的事务所时通常有此类考虑。其次，被审计单位变更会计师事务所，在签订业务约定书时可能对先前部分经营情况有所隐瞒，导致新签约会计师事务所对审计风险的评估小于原会计师事务所的评估结果，因此新事务所出具的审计意见可能有所改善。最后，被审计单位可能试图通过选择特定地域、特殊关系的签字会计师等来加深对审计过程的介入，从而提升审计意见改善的可能性。
在更换会计师事务所后，审计意见改善的可能性会因被审计单位经营情况的不同而存在差异。当企业已经出现严重的财务危机或者企业的组织架构已经无法支撑企业的正常运营时，此时更换会计师事务所也无济于事。如果被审计单位连续净利润为负，面临退市风险且无法持续经营，又被出具非标意见，则很难通过更换会计师事务所来改善审计意见。
四、案例分析
（一）從否定意见到标准无保留意见：秋林集团
1.秋林集团概况及审计意见情况
秋林集团的前身秋林公司成立于1900年，经历了沙俄资本家、汇丰银行、日本企业家、苏联政府的经营。其经营权于1953年移交至我国。以秋林公司为主体，秋林集团于1993年经中国工商银行哈尔滨信托投资公司和哈尔滨证券公司共同发起设立并于1996年在上海证券交易所挂牌上市。经过上百年的发展、四次大规模的扩建改造，秋林集团已经发展成为一家以商业为主，兼营食品生产、珠宝加工、娱乐项目的大型商业零售企业。根据2017年年报，其总资产达57.9亿元，归属于股东的净资产达30.3亿元。
2017年4月，会计师事务所瑞华对秋林集团的财务报表出具了保留意见、对内控出具了否定意见。其中，保留事项包括销售业务记录不完整、关联方大额资金往来的目的难以确定。内控否定事项包括信托资金的投放及收回缺少风险评估、未披露募集资金、珠宝存货管理缺失、银行账户发生额未能进行会计记录、对子公司的业务情况不清楚。2017年12月12日，秋林集团发布了更换会计师事务所的公告，以“瑞华会计师事务所业务繁忙且已连续四年提供审计服务”为由，将会计师事务所变更为大信并约定支付财务审计费80万元、内控审计费20万元。2018年4月，会计师事务所大信对秋林集团的财务报表和内部控制出具了标准无保留意见。
2.关于变更会计师事务所原因的疑问
（1）会计师事务所角度
秋林集团位于哈尔滨。根据各事务所的官网，秋林集团前任会计师事务所瑞华在哈尔滨设有瑞华黑龙江分所，员工规模超过200人。而新任会计师事务所大信在东北地区仅设有辽宁分所，且为员工不足70人的小规模分所。从地理位置来看，继续聘请瑞华进行审计比更换为大信更为便利，且审计人员数量及其调配更加优越。此外，瑞华在2017年并没有发生大规模的业务调整及人员变动，能够为秋林集团实施的审计程序较以前年度不会发生较大变化。从审计收费来看，秋林集团在2016年支付给瑞华的财务审计费用和在2017年支付给大信的财务审计费用均为80万元，不存在由于原收费过高而更换会计师事务所的可能。
由此，秋林集团更换会计师事务所的动因并非来自会计师事务所的状况。其在变更会计师事务所的公告中提出的“瑞华业务繁忙”可信度较低。
（2）秋林集团角度
秋林集团于2017年12月12日宣布更换会计师事务所。各事务所在年底已经展开了密集的审计工作，且在先前已经进行了大部分的审计计划工作。此时，秋林集团变更会计师事务所存在不合理之处。如果仅为公告中所说的“瑞华已经连续四年提供审计服务，为了保持独立性而更换会计师事务所”，秋林集团应该选择上一年度审计工作结束后的短期内进行事务所的变更。因此，秋林集团变更会计师事务所应存在其他原因。其变更会计师事务所公告中的说辞有待推敲。
3.经营情况分析：上一年非标事项是否已解决
在财务审计报告的保留事项中，包括其与关联方皇嘉贵金属经营有限公司的大额资金往来的目的难以确定。从秋林集团2017年年报来看，并没有对上一年审计意见非标事项的说明，且皇嘉贵金属有限公司仍被列为“其他关联方”。2017年6月，上海证券交易所就该关联方交易的事项对秋林集团进行了问询。秋林集团对该问询进行回复的公告中仅说明“关联交易对公司未来持续的经营能力不存在重大影响”，而没有对关联交易的性质及其是否已经合理披露进行说明。根据追认关联交易事项的公告，关联董事长及副董事长均对关联交易事项相关议案的表决进行回避，由此判断秋林集团的关联交易事项的记录可能仍存在漏洞。
在内控方面，秋林集团2017年年报缺少对导致内部控制否定意见的事项的说明。针对2016年内控报告中指出的“信托产品购买缺少风险评估”，秋林集团在2017年年报中仅以“购买信托产品未对公司的经营状况及现金流量产生重大影响”进行应对，且其对重要合同的风险评估流程也没有发生改进。此外，2016年内控报告否定事项段中指出“定向募集资金存放及退回未在非经营性资金占用及关联资金往来情况汇总表中披露”，2017年年报中仍显示“无非经营性资金占用”。秋林集团于2017年6月被证监会黑龙江监管局责令整改募集资金存储上存在的问题，公司虽已对管理办法和监督机制进行了完善并报告整改完毕，但其整改实施及效果还没有披露。因此，秋林集团对募集资金的管理可能仍然存在漏洞并导致非标意见。在银行账户管理缺陷方面，秋林集团对于存在记录缺陷的账户仍处于自查阶段，还没有形成改进措施。
根据以上分析，秋林集团在2017年虽然进行了公司规定等的改进，但仍存在多处潜在的缺陷并可能导致非标审计意见的形成。 4.案例总结
秋林集团更换会计师事务所的动因不能完全根据其公告来解释，可能存在更多公司自身的原因。在更换会计师事务所后，当年秋林集团仍可能存在多项致非标意见的漏洞，但大信对其出具了财务报表和内控的标准无保留意见。由此判断，在秋林集团仍保持正常持续经营的情况下，更换会计师事务所成功改善了审计意见。
（二）从否定意见到否定意见：大连控股
1.大连控股概况及审计意见情况
大连控股成立于1975年，前身是大连显像管厂。1993年改制成为定向募集公司大连控股。1996年，大连控股在上海证券交易所上市。经过数十年的发展，大连控股发展成为一家集通信网络、电子设备零部件开发生产、能源环保、房地产开发为一体的大型企业。从2009年起，大连控股的经营业绩出现下滑，并由于2015年、2016年连续两年净利润为负而收到退市风险警示。
2016年，大连控股的财务报表被会计师事务所中勤万信出具无法表示意见。非标事项包括因违规信息披露而受到证监会立案调查、对外销售经济实质难以确定、子公司采购事项不确定、持续经营能力存在重大不确定性。其内部控制被出具否定意见。否定事项包括违规对外担保、未及时披露资产冻结及诉讼事项、没有应对重大经营合同未履行的情况、因违法信息披露而受到证监会立案调查。2018年4月27日，会计师事务所中喜对大连控股的财务报表出具保留意见。非标事项包括无法确定预付账款能否收回、存在尚未开庭审理的诉讼案件，同时指出由于大连控股在2017年的盈利多来自于资产处置，其持续经营能力存在重大不确定性。中喜对内部控制出具了否定意见，导致否定意见的事项包括上年的内控漏洞整改不彻底、对子公司的银行账户缺乏控制。
2.关于变更会计师事务所原因的疑问
（1）会计师事务所角度
大连控股连续两年净利润为负，在2017年已经需要通过处置金融资产来获得收入。降低审计收费可能成为其更换会计师事务所的动机。但是大连控股给中勤万信和大喜支付的财务报表审计费均为60万元。因此，更换会计师事务所存在其他动因。中勤万信在2017年没有发生大规模的业务调整和人员变动，仍有能力承接大连控股的审计业务。由中勤万信变更为中喜的公告称是中勤万信难以安排足够的审计人员为其提供服务，因此，其在2018年3月将会计师事务所变更为大喜。一年内发生两次事务所变更一定程度上说明大连控股在选择会计师事务所时对事务所事先了解不足、合同或者其他协议的约定事项存在缺失。这也反映了大连控股不再继续聘任中勤万信并非仅仅为了保证审计的独立性和客观性。
（2）大连控股角度
在第二次会计师事务所变更中，中勤万信在2月初向大连控股提出难以按期出具审计意见。此时已经临近报告日，但大连控股仍在一个多月后的三月中旬才与中喜签订业务约定书，从聘任中喜到出具审计意见仅仅相隔一个月，会计师事务所难以在短时间内完整实施审计程序以出具合理的审计意见。因此大连控股存在购买审计意见的可能性，即通过临近报告日时更换会计师事务所来操纵审计意见。
3.仍被出具保留意见和否定意见的原因
在更换了会计师事务所之后，大连控股收到的财报审计意见和内控审计意见都没有得到改善。主要原因为其持续经营能力在两个会计年度均存在重大缺陷。在對2016年财务报表进行审计时，净利润已经连续两年为负且涉及多项诉讼。到2017年，部分诉讼仍没有结案，大连控股在诉讼中受到的影响还不能确定。此外，虽然2017年净利润为正，但大部分利润来自金融资产处置，投资活动的现金流量为经营活动的现金流量的七倍。处置大量金融资产以获得利润是大连控股为了避免被退市的无奈之举。由此可知，大连控股的经营情况在2017年进一步恶化，更能够支撑非标审计意见的提出。在内部控制方面，2016年已经存在的重大经营合同未有效履行、提供违规担保的内控漏洞仍然存在，且2017年大连控股对子公司的资金往来的管控也出现了问题。对子公司管控缺失是由于母公司经营出现重大危机、日常运转已经难以进行，且人员流失严重，无法对子公司的银行账户及会计记录进行定期检查。
4.案例总结
大连控股第一次更换会计师事务所时，其公告所宣称的“保持审计的客观性和独立性”，难以令人信服，第二次更换会计师事务所又表明其存在购买审计意见的可能。但是由于大连控股的经营情况不断恶化、已经失去了持续经营能力，且内控不断出现新的问题，因此审计意见已经无法通过更换会计师事务所来改善。
五、结论
被审计单位试图变更会计师事务所来影响审计意见时，审计意见能否改善与被审计单位的经营状况密切相关。根据秋林集团和大连控股两个案例可知，当被审计单位因失去持续经营能力而被出具非标审计意见，且其经营状况在短时间内难以得到改善时，变更会计师事务所往往难以改善审计意见。对于部分被审计单位，在经营和内控仍存在缺陷的情况下，变更会计师事务所能够改善审计意见，此时的审计意见有所失真，也会影响到财务报告使用者的相关决策。要保证审计意见的客观性和准确性，需要会计师事务所时刻保持独立性，充分实施审计程序，使审计意见正确完整地反映企业的经营和内控。
参考文献：
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[2]酒莉莉，刘媛媛.审计师-客户匹配度、审计师变更与审计费用[J].审计研究， 2018（2）： 64-71.
[3]朱小斌.被审计单位更换会计师事务所的特征分析[J].证券市场导报， 2001（10）： 11-15.
[4]马晨，张俊瑞，杨蓓.财务重述对会计师事务所解聘的影响研究[J].会计研究， 2016（5）： 79-86.
[5]吴联生，谭力.审计师变更决策与审计意见改善[J].审计研究， 2005（2）： 34-40.
Abstract： When the audited units try to affect audit opinion by changing accounting firm， the operation condition of the audited unit is crucial in deciding whether the audit opinion can be improved or not. This paper expounds audited units’ motivation to change accounting firm and the results after the change. Also， in the case study of Harbin Churin Group and Dalian Holdings， the paper probes into the possibility of changing accounting firm to improve audit opinion under different operation conditions by analyzing the change of accounting firm and the corresponding change of audit opinion of the two companies from 2016 to 2017. The case study shows the necessity of accounting firms’ dependence and objectivity in the audit procedures so that audit opinion can reflect the operation and internal control of companies and enterprises correctly and completely .
Key Words： accounting firm; audit opinion; operation conditions; Harbin Churin Group
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