基于内部管理视角的“待摊费用”会计处理
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作者: 付冬梅 盛秋生
一、新旧准则中“待摊费用”业务内容与会计处理
“待摊费用”核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年以内（包括1年）的各项费用。常见的待摊费用包括：低值易耗品摊销、财产保险费、排污费、技术转让费、广告费、固定资产经常修理费、预付租入固定资产的租金等。
《企业会计准则第32号――中期财务报告》第十三条：“企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。”《企业会计准则第1号-存货 》应用指南指出，包装物和低值易耗品属于周转材料，应采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。并在会计准则指南附录《会计科目和账务处理》规定：周转材料按其种类，开设“在库”、“在用”和“摊销”科目进行明细核算。 附录里科目没有“待摊费用”，报表项目也无，也未作任何解释。但“企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。新准则没有对待摊费用作具体、详尽的说明，笔者认为不同性质的企业对待摊费用的处理应不同，企业需根据自身管理的需求作出相应的处理，同时这也给企业一个账务处理的空间。
二、“待摊费用”会计处理变更的原因
限制利用“待摊费用”粉饰报表。原有准则粉饰报表的手段有：随意改变“待摊费用”的摊销期；随意改变摊销额；“挂而不摊”掩盖亏损；将不属于“待摊费用”的内容将其列入；将属于“待摊费用”的内容未列入；会计报表上披露不准确及费用摊销对象不正确。通过以上各种方式编制的会计报表均不真实，影响决策者的使用。 强调资产负债观。原有的准则更强调费用观，一笔业务发生后，首先考虑是否影响利润，然后再考虑是否影响资产、负债，以前准则更重视“利润最大化”，而新准则更强调资产负债观，一笔业务发生后，首先考虑是否影响资产与负债，然后考虑是否影响费用，其更重视“企业价值最大化”。笔者认为，多数情况下，待摊费用是一种费用，属于无价值资产，不能给企业带来未来经济利益， 这部分直接费用化。但对数额较大的预付固定资产的租金及巨额广告费用的开支给企业的生产经营造成重大影响，应将其区别对待，可以在资产项目内单独列示。
三、“待摊费用”现行会计处理方法
保留“待摊费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“其他流动资产”项目；通过“预付账款”、“其他应收款”科目代替“待摊费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预付款项”、“其他应收款”项目；将待摊费用的金额于发生时计入相关的成本、费用，彻底取消该科目；对金额较大的待摊费用，可以按照受益期限予以摊销。前两者的处理，都只是改变了科目的形式，没有实质改变，而后两者笔者比较赞同，如果金额小，直接费用化，如果金额大，可以资本化，允许摊销，但是如何摊销，才能给管理当局提供更真实、更可靠的信息是值得探讨的内容。
四、基于内部管理视角的“待摊费用”会计处理
纵观待摊费用的涵盖内容：财产保险费、排污费、技术转让费、广告费、固定资产经常修理费、预付租入固定资产的租金，这部分费用在一定的时期和一定的业务量范围内，并不随业务量的变动而改变，称为固定成本，固定成本不随实体的流动而转移，但这部分成本应在特定的会计期间全部扣除，不得递延至后期。将固定成本分为专属固定成本和共同固定成本分别加以分析。
一是专属固定成本的处理，举例分析如下：
［例1］企业为生产一批产品，必须一台专用设备，其价值高，故从其他公司租入，8月支付租金12万元，租期三个月（9-11月），用这台设备生产的产品，分四个月销售，每个月销售25%，第四个月销售完毕。旧准则处理：12万元是待摊费用，将12万元按租期平均摊销，每个月摊销4万元，计入制造费用，其中有25%的比例列入销售成本，这笔业务在9-11月每月资产减少1（4×25%）万元，利润减少1（4×25%）万元。从管理会计角度分析：12万元是专属固定成本，摊销的期限应该从产品开始生产至销售完毕的时间，而不是租期。所以要将租期按4个月平均摊销，每个月摊销3万元，这样一来，每期的利润应当增加0.25万元。笔者认为，当企业的产品销售收入实现时，这部分产品所负担的专属成本才能够予以摊销和扣除，同时这部分专属成本必须在四个月内摊销完毕，不得递延后期。其会计分录如下：
8月：
借：预付账款――固定资产租金 12
贷：银行存款 12
9-12月：
借：制造费用 3
贷：预付账款――固定资产租金 3
二是共同固定成本的处理。共同成本是指为生产两种或两种以上产品或者为两个或两个以上下属部门或单位提供服务而发生的费用。共同成本的分配应从自身的管理角度出发制订。
［例2］某家电公司生产空调和电冰箱，设有两部门，一个是空调部门，一个是电冰箱部门，它们均是独立的利润核算中心，该公司有笔60万元的广告支出，广告在2010年发布，2009年12月支付全款并取得发票。具体如表1、2、3所示。
旧准则中： 60万元是待摊费用，将60万元按照受益年限平均摊销， 每个月摊销5万元， 计入管理费用。从管理会计角度分析：这笔费用是共同成本，应当按照一定的分配标准分担， 而不应按照时间等额分配。 可选取的分配标准有： 两部门预测的销售收入、 两部门未分配共同成本前的预测销售利润、两部门的销售人员等。
注：收入分配率=60/（1020+480）=0.04，空调分配额=0.04×1020=40.8（万元）
注：其中1月份空调实际销售收入为80万元，利润9万元，电冰箱销售收入为35万元，利润为4万元，则1月份的广告费用摊销额：空调：40.8×80/1020=3.2（万元），电冰箱：19.2×35/480=1.4（万元）， 按预测收入为标准的会计分录如下：
2009年12月：
借：预付账款――广告费 600000
贷：银行存款 600000
2001年1月：
借：管理费用 46000
贷：预付账款――广告费 46000
以上三种分配标准，按收入分配标准摊销，使得利润上升0.4万元，按利润分配标准摊销，使得利润上升0.67万元。这样处理，使得报表数据更加真实，一目了然，便于管理者更好地进行生产经营管理。
综上所述，笔者认为对待摊费用的处理，首先要区分这部分费用是费用化，还是可以资本化，如果费用化，在发生的当期一次性扣除；如果可以资本化，要确认这部分费用是专属成本还是共同成本，如果是专属成本，需要在产品销售完毕之前的期限内按照销售比例予以摊销，如果是共同成本，需要选择一定的分配标准摊销。此外，可以资本化的待摊费用需要在附注中详细披露。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
［2］于晓镭、徐兴恩：《新企业会计准则实务指南与讲解》，机械工业出版社2006年版。
（编辑 代 娟）
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