新准则下销售收入的确认对盈余管理的影晌

来源:用户上传      作者: 宋宏丹

　　摘　要：财务报告所提供的信息不仅会影响投资者、债权人等利益相关者的决策，还会影响到个体间财富的分配以及企业间的资源分配等，因此在种种利益驱使之下，企业产生了进行盈余管理的动机。文章主要从会计准则《第14号一收入》出发，研究企业通过收入确认而进行的盈余管理方法，使政府、投资者等信息使用者更好的了解会计信息。
　　关键词：盈余管理销售收入财务信息
　　中图分类号：F275.1　文献标识码：A
　　文章编号：1004-4914(2010)09-174-02
　　
　　财务报告所提供的信息会影响投资者、债权人、政府、企业本身以及潜在投资者等利益相关者的决策，还会影响到个体间财富的分配以及企业间的资源分配等，因此，企业会计信息的披露能产生不同的经济后果。在种种利益驱使之下，企业粉饰经营业绩的现象愈演愈烈，产生了进行盈余管理的动机。然而虚假的经营业绩不仅影响到国家、企业以及个人的经济利益，还在一定程度上扰乱了正常的社会经济秩序，不利于整个社会经济的稳定、健康、有序发展，因此需要政府、投资者等多方的防范与监督。
　　
　　一、盈余管理的界定
　　
　　很多时候，我们会将盈余管理与会计舞弊混为一谈，但实际上二者有着根本性的区别。不可否认，不管是盈余管理，还是会计舞弊，都将降低会计信息的真实性。其中，会计舞弊是为获取不正当的利益，有预谋地通过采用非法手段，以误导会计信息使用者而提供不真实会计信息的行为，是一种违法行为，后果严重。而对于盈余管理，国内外学者较为一致的看法是：在寻求“满意”会计信息质量过程中，由于人的有限理性、交易成本以及不确定性等因素的存在，就产生了“盈余管理”这一必然结果。为此，可说盈余管理是在会计准则内的机会主义行为，根本区别于会计舞弊的故意舞弊。
　　关于盈余管理的概念，国内外学者目前还没有给出统一的界定。美国会计学家雪普曾经提出：盈余管理是指在有目的地干预对外财务报告的过程中，以获取某些私人利益的“披露管理”。在斯考特所著的《财务会计理论》一书中，其曾提出：盈余管理是对会计政策的选择，并且这种选择能表现出具体的经济后果；并且企业的管理人员有选择不同会计政策的自由，这时他们必然会选择使其效用最大化或者说是使企业的市场价值最大化的会计政策，这一过程即为所谓的盈余管理。
　　总体来看，国内外理论界在界定盈余管理概念中较一致的看法有：①盈余管理的主体是管理当局；②盈余管理所采取的行为在公认会计准则允许的范围内；③盈余管理是为了达到某种目的的机会主义行为。立足于当前中国上市公司整体会计信息质量不高，所提供的信息难以满足会计信息使用者决策要求的实际，我们将盈余管理定义为：在公认会计准则范围内，上市公司内部人为了达到期望报告盈余水平以实现某种自利目的，通过各种方式和手段对上市公司报告盈余结果进行控制和影响的机会主义行为。
　　
　　二、盈余管理动机
　　
　　我国上市公司进行盈余管理的动机主要表现在以下几个方面：
　　1.基于企业发行股票和上市的需要。我国《证券法》、《公司法》及其他有关文件规定，公司上市需满足相关资格条件，其中一条是：发行股票的上市公司必须具有连续三年盈余的经营业绩。于是，在上市资格的鼓舞下，许多企业采用各种手段对企业财务报告进行会计处理，以实现“连咎三年盈余”的业绩。另外，我国股票发行中采用的是额度制，相关政府部门会严格控制公司股票的发行额度；而企业筹集资金的数量取决于股票发行额度和股票发行价格两个因素，是其二者的乘积。为此，企业若想尽可能多的获得资金量，则只能选择发行价格的提高。但毋庸置疑，公司过去的经营业绩的好坏必然会影响到股票的发行价格，这也就使得盈余管理成为必要。
　　2.上市公司为获取配股资格、避免受罚或是炒作股票的需要。中国证券市场上，上市公司配股资格意义重大。2006年5月中国证监会发布的《上市公司证券发行管理办法》(简称《发行管理办法》)中规定，上市公司需在满足相关条件后才有条件增发股份或配售股份：最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6％。另外，上市公司并非公司股票成功上市后就万事大吉，也可能由于不良的经营业绩而受罚。基于这一点，上市公司在其预测利润不可能完成时，就不得不对企业会计报告掺水，以避免受到处罚。最后，我国证券市场建立时间不长，投机现象严重，二级市场表现尤为突出。市场中不乏上市公司与机构合谋以炒作股价的情形，因为股价上升不仅能提升公司价值，还能提升公司的市场形象。而上市公司炒作股价过程中，往往借助盈余管理手段，调高或者调低公司中报和年报中的数据，以此获得股价变动所带来的额外收益。
　　3.企业筹措资金及纳税方面的需要。随着我国金融体制的改革，银行等金融机构加强了风险管理，贷款的安全性被放在了第一位。因此，银行在决定是否向企业提供贷款前，必须要考察企业的偿债能力，而这种对企业资信能力的考察，很大程度上依赖于企业提供的会计报告。此时，面临资金短缺但财务状况不好的企业因急于获得贷款，就会编制出一份“像样”的会计报告，以此达到获得贷款的目的。同时，由于我国现行税收管理体制的缺陷，一些跨区企业为了“肥水不流外人田”，采取虚构、隐瞒交易或是人为抬高、降低交易价格等手法，使得所缴纳税收人只进入某一地方政府的口袋。而另外一种情况则是，为“确保企业利益”，不少企业通过对会计报告做以处理，调整企业的会计利润，从而调整企业的应纳税所得额，以此实现偷税、漏税、减少或拖延纳税等目的。
　　4.企业管理者自身利益的需要。一般来讲。上市企业的经理厂长以及其他管理人员的工资奖金的具体数额往往与企业的经营绩效挂钩。而对企业经营绩效的评价考核，则是由一系列财务指标决定的，这些财务指标往往包括：利润(或亏损)的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、销售利润率、资产的保值增值率、资产周转率等。为取得更多奖金等物质利益，管理者往往对财务会计报告中的关键数据进行“人为”处理，以此获得“漂亮”的经营业绩。另一方面，我国很多上市企业由国有企业改制而成，公司的管理者不乏同时具备管理者与行政官员的角色，此时他们的经营业绩就关系着他们的政治地位。因此，各厂长或经理们就致力于把企业做大做好，抓市场、抓生产、进行研究开发。在竞争激烈的市场经济下，当企业预计不能达到预期目标时，就会寄希望于编制的企业会计报告以掩饰企业不良的财务状况和经营业绩；并且，由于国有企业经营目标与政府目标在某些方面的相关性，企业的上级主管部门也可能会出于某种目的要求企业做出迎合政府偏好的会计报告。在以上种种需要的驱使之下，就使得企业盈余管理现象频繁发生。
　　
　　三、新准则下企业通过销售收入进行盈余管理的方法
　　
　　在我国上市公司中，关联交易、利用会计政策、地方政府大力扶持是常用的进行盈余管理的三种主要的手段，且其中前两种手段更为常见，下面主要介绍关联交易与会计政策中企业从销售收入出发的盈余管理

手段。新会计准则中，规定必须在同时满足若干条件后才能予以确认一项收入。为达到“增收”或“逃税”的目的，企业往往在收入账务处理上采用各种非法、非正规的手段来粉饰其经营业绩，以此谋求不正当的利益。如下是主要表现形式。
　　1.随意调整入账时间。新会计准则的会计基本假设之一，是会计确认、计量和报告需以会计分期为前提，合理确定各会计要素的归属期，这就表明企业收入的确认是有时效性的，不得提前或是推迟收入的确认。而实际中，很多企业并不按照会计分期假设的规定来合理确定收入的确认期间，而是通过提前或滞后确认销售收入来调节各个会计期间的经营业绩。例如，在年底时，为了表现出公司本年度良好的经营业绩，公司会提前确认本应于次年确认的收入。然而有时，不少上市公司也会储备“当期”收入，延迟收入的确认，以此弥补未来销售收入的不足，制造公司稳定发展的假象。
　　2.入账金额不真实。企业销售收入所做的不实处理手段有很多种，除了以下将介绍的几种情况外，还有很多，比如：通过关联交易增加收入、双方互相“合作”抬高价格夸大收入以及改变收入性质改将其他形式收入确认为主营业务收入等。
　　(1)虚列收入。①白条出库。一般情况下，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫货款或取得索取货款的凭证时，才可确认销售收入的实现。但实际工作中，有些企业为了虚增利润，仅凭一白条出库来确认销售收入。也就是说，领导开出了一张白条，让仓库管理员向某指定客户发出一批产品。然而在没有收到客户代销单据的情况下，企业就仅凭仓库发货的一张白条做账确认了这笔收入，从而使得当期利润虚增。②虚构收入。有时，为虚增利润，部分企业会虚构客户及销售业务，并按正常销售程序开出各种票据，甚而最终自己垫支“收回”应收账款，以此实现“增收”或是“扭亏为盈”的目的。就目前而言，一些中国上市公司收入操纵的主要手段仍然是虚构收入。这也是比较原始的一种造假手法，亦是较为隐蔽的手段。
　　(2)隐匿收入。依据新会计准则第14号具体准则的规定，企业采用预收款方式销售商品的，销售方需在收到最后一笔款项时，才满足“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的条件，也就能确认收入的实现。否则，在此之前所预收的货款应确认为企业的负债。但为“逃税”，某些企业通常在预收购货单位的货款并向购货单位发出商品时，以“发出商品”来记录，结转发出商品的成本，但不确认收入。以此减少本年实现的利润。如此隐匿收入的会计处理方法，不仅达到偷逃税金的目的，另一方面还使企业的利润虚减；并且，此时“储备”的销售收入，还能满足后期“增长”收入的不时之需。
　　3.销货退回的不当会计处理。有时，由于企业所销售的产品质量、品种不符合购货方要求而导致退货的发生。对于销售方退回货物的处理，新会计准则分别情况规定了具体的处理办法：若还未对此项交易确认收入，则只需对发出的商品作入账处理；若已确认收入，且销售退回不属于资产负债表日后事项的，一般应在产品退回发生时冲减当期商品销售收入，同时冲减当期销售商品成本；但当产品退回属于资产负债表日后事项的，相应的会计处理就应按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理。然而实际中，为不影响收入、利润，销售企业会对退回的商品不入账，以此形成账外资产，又或者直接虚拟往来退货，不调整商品销售收入。
　　4.全额确认附有销售退回条件商品的销售收人。根据最新会计准则的相关规定，对于附有销售条件的产品销售，销售方应根据不同情况作不同的会计处理：若能根据经验估计退货的可能性，则可在商品发出时确认收入；若根据现有信息不能做出台理估计的，则暂不确认收入，而是在商品退货期满时确认收入。在实际情况中，不乏为提升业绩而将此种情况下的商品销售全额确认收入的现象，而全然不考虑所附有的销售退回条件。
　　
　　四、结束语
　　
　　随着新会计准则中销售收入确认准则的改变，企业随之也改变了其通过销售收入进行盈余管理的手段。对于这种状况，需要政府、企业、投资者等多方的防范与监督。政府方面，可以加大对违反会计法规行为的处罚力度；企业内部，应建立健全内部会计控制制度，提高负责人的法律法规意识，提高会计从业人员的业务素质和职业道德素质要求；作为投资者，为更好的规避投资风险，也需要了解企业进行盈余管理的手法，只有这样，才能保证会计信息的真实有效。
　　(责编：吕　尚)

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