新企业会计准则采用公允价值所引发的思考

来源:用户上传      作者: 彭国敏

　　[摘要]新企业会计准则于2007年1月1日起施行。本文从公允价值计量属性的涵义出发，分析了引入公允价值模式的必要性，并分析了新企业会计准则引入公允价值对企业所造成的影响。
　　[关键词]计量属性；新企业会计准则；公允价值模式
　　
　　新企业会计准则的改革主要在四方面有重大调整，即“跌价准备计提”、“债务重组方法”、“存货管理”及“公允价值应用”。其中，改革的重中之重非“公允价值应用。莫属。
　　
　　一、引入公允价值模式的必要性
　　
　　随着资本市场的发展。大多数股东仅以证券市场为媒介与企业间接沟通。大量分散的股东一股不再关注自己持有股份所代表的资产份额，更重视股份带来的利得，更想了解企业当前的经营状况和未来经济前景的信息。公允价值并非特指一种计量属性，可以表现为多种形式，如：现行市价，现行成本、可变现净值和未来现金流量的现值。公允价值将极大提高财务信息的相关性，使会计信息反映金融资产和负债的真实价值，有助于防范和化解金融风险。
　　
　　二、新企业会计准则引入公允价值对企业的影响
　　
　　(一)非货币性资产交换
　　非货币性资产交换是指交易双方主要以存货，固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。新企业会计准则第3条规定，非货币性资产交换同时满足两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这两个条件是：该项交换具有商业实质・换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。由此看来，新企业会计准则对满足一定条件的非货币性资产交换，是以公允价值作为换人资产入账计价基础，对损益的确认规定也不同。产生的结果是，这一交换将产生利润，如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额对当期损益的影响也大，对当期资产结构，所得税费用，净利润及净资产均会产生很大影响。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。
　　
　　(二)投资性房地产
　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。新企业会计准则第10条和第11条规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。按照原制度，房地产属于固定资产或无形资产，应计提折旧或摊销。执行新企业会计准则后，满足一定条件按照公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加。此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益，在房地产升值的情况下，也将增加利润。
　　
　　(三)债务重组
　　债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。新企业会计准则第5条规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。新企业会计准则第6条规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实有资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实有资本)之间的差额确认为资本公积重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。新企业会计准则改变了旧准则一刀切的规定，将原来因债权人让步导致债务人修改债务条件偿还负债获得的收益全部计入资本公积的做法，改为计入当期损益，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。由于新企业会计准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量并将产生的债务重组收益计人当期损益。进行债务重组，将增加债务人的利润。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务重组，其重组收益将直接反映在当期利润表中，可能会极大地提升其每股收益水平。所以，那些负债金额较高又有可能获得债务重组的公司，值得投资者关注：
　　
　　(四)非同一控制下的企业合并
　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。它分为以下两种类型：一是参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，二是参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
　　新企业会计准则颁布前，国际会计准则理事会于2004年3月发布的《国际财务报告准则第3号―――企业合并》，也取消了权益结合法的运用，要求符合准则范围的所有企业合并采用购买法进行会计处理。但从目前我国集团公司的控股结构来看，金字塔式的控股结构已成为我国集团公司的主要控股模式，这一控股模式不可避免地导致同一控制下企业合并的大量出现，中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，对同一控制下企业合并的会计处理进行规范越来越迫切。财政部于2006年2月发布的新企业会计准则要求，对同一控制下企业的台并采用类似权益结合法的方法进行会计处理。这是因为，同一控制下的企业合并，不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，以账面价值作为会计处理的基础，可以避免利润操纵。之所以对非同一控制下企业的合并采用购买法进行会计处理，是因为非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价。是双方自愿交易的结果，有双方认可的公允价值。这一规定是符合我国国情的，也充分展现了我国准则制定机构在立足我国国情和实现国际趋同的选择上所表现出来的高度的策略性。新企业会计准则第12条规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产，发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。根据原制度，按账面价值计量，不产生损益。在新企业会计准则下，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉。负商誉复核后直接计入当期损益，对正商誉应按照资产减值准则的规定，期末进行减值测试，不允许摊销。这样执行新企业会计准则后将使资产增加。
　　
　　(五)金融工具
　　新企业会计准则规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，同时应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。对按照本准则规定应当以公允价值计量、但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，按下列规定处理：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。其为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映，而且一律以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定由于衍生金融工具价格具有不确定性，故执行新企业会计准则后，利润的走向具有不确定性。
　　除上述方面之外，公允价值还在很多业务中被作为计量标准，例如融资租赁业务，在租赁开始日，对租入资产的入账价值的认定引入了公允价值概念。在经营租赁售后租回业务中，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入损益，这将对发生该项业务的企业当期利润有～定影响。对商品销售收入和提供劳务收入，新企业会计准则也要求计量采用公允价值，此规定会使部分企业短期内推迟确认收入的时间，特别是采用分期收款方式的企业，由于收款期较长，对收入必须采用现值计量，从而减少了当期权益。
　　综上所述，由于公允价值的应用，将会对企业的财务状况产生一定的影响。在我国市场经济有待于进一步完善的情况下，更应当慎用公允价值。

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