全面解读９号文 寻找筹划新空间
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作者: 谭 钦
随着应税所得额的增加，每一级距上的税负差异与"区间"上限也相应地逐步拉大。由于表中所列 "区间"存在税负增加额超过收入增加额的特性，无疑给纳税人开展税收筹划提供了新的空间
2005年1月，国家税务总局出台了《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号，以下简称9号文）。对纳税人取得的全年一次性奖金的计税方法（实行年薪制与绩效工资的也比照执行）进行了调整，变更如下：
纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
(一)先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
(二)将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第(一)项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
1．如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率一速算扣除数2．如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝(雇员当月取得全年一次性奖金一雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率一速算扣除数。
从9号文确定适用税率与速算扣除数的过程不难发现，随着适用税率的降低、应纳税额的减少，无疑增加了纳税人的税后收益。可是，此时的“速算扣除数”演变成了一项金额固定的扣除项目，丧失了原有特质。
个人所得税法规定，“工资、薪金所得”应税项目依照应纳税所得额的大小，分别适用5%至45%的九级超额累进税率。设计这种税率是为了调节不同阶层纳税人的收入，体现量能负担的原则。因而，在每一个级距点上的应纳税所得额，参照本级或下一级税率计算出来的应纳税额完全相等。假定某人月工资收入额为2800元，则对应的税率及速算扣除数分别为10%和25，应纳税额为（2800－800）×10%－25＝175元。如果套用更高一级的税率（15%）和速算扣除数（125），则应纳税额也是（2800－800）×15%－125＝175元。
但是，随着9号文的颁布实施，处在级距点上的奖金额只能适用本级税率来计算应纳税额。假定某人某月领取了全年一次性的奖金24000元（当月的工资额超过了800元，下同），除以12等于2000元，则应纳税额为24000×10%－25＝2375元。如果套用上一级税率，则应纳税额为24000×15%－125－3475元，差额为1100元。
可见，在现行政策下，我国税法对纳税人获得的一次性奖金采取了类似于全额累进税率（差别就在于多了一个扣除常数）的征收方式，从而破坏了原有税率表中的应纳税所得额、适用税率以及速算扣除数之间的逻辑关系，必将导致级距边缘的税负突变，其数额就是下一级速算扣除数减去本级速算扣除数后的余额与11（月份数）的乘积，如24000元上的差额就是（125－25）×11＝1100元。因此在级距的临界点附近，会出现“奖金增加、职工实际收益减少”的不合理现象。
假定某纳税人获得24000元的年终奖，税后净收入额是21625元（24000－2375）。如果多发1000元奖金，应纳税额为25000×15%－125=3625元，税后净收入额是21375元，实际收入反而减少了250元。可见，9号文的出台直接导致了税收增加额大于课税对象增加额这一特定区域(以下简称区间)的出现，利用级距点上的税负差异，就可以求出“区间”范围。
如果发放的奖金额位于24000至60000元之间，假设X为区间上限，则公式为X－（X×15%）＝1100，可以测算出X为1294.12元。也就是说，当员工获得的年终奖大于24000元而小于25294.12元时，实际税后净所得额都不可能超过21625元（即奖金额为24000元时）。因而，参照“工资、薪金所得个人所得税税率”表，我们可以建立以下数学模型。
注：税负差异=（下一级税算扣除数－本级速算扣除数）×11；每一级区间上限的计算可以简化为本级税负差异÷（1－本级税率）。
从该表可以看出，随着应税所得额的增加，每一级距上的税负差异与“区间”上限也相应地逐步拉大。由于表中所列 “区间”存在税负增加额超过收入增加额的特性，无疑给纳税人开展税收筹划提供了新的空间。
例如：某公司效益不错，每名职工（总计50人）均获得了62000元的年终奖（全年发放工资额超过了计税工资20万元），则人均应纳税额为62000×20%－375＝12025元，税后净所得额为49975元。如果公司适当调减了奖励费用，将其定在本档级距的下限（60000元），则员工税后净所得额为51125元。经过此举，不但最大限度地保证了员工的税后净收入，而且还增加了企业的现金流量和税后净利润10万元（在公司实发工资额超过计税工资额10万元的前提下）。
总之，企业要充分考虑税收调节作用，避免将奖金数额定在“区间”范围内。如果企业事先未进行筹划，员工为了减轻税负，完全可以参照上述思路合理确定捐赠额，通过对外捐赠的途径，即帮助了他人又增加了自身实际收入，可谓一举多得。
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