预算卸责:基于TCE理论的预算机会主义新视角

来源:用户上传      作者: 高严 徐莹

　　【摘要】 预算机会主义行为会使预算过程的交易成本大大增加，最终导致预算失效。预算卸责是企业预算管理有效性（预算质量）的限制性条件，是预算机会主义行为在预算执行环节的主要表现。以交易成本经济学（TCE）为基础，分析预算卸责的本质、形式和后果，在此基础上有针对性地提出治理对策，对于改善预算环境因素，降低预算卸责水平，从而提高预算质量，具有重要的理论和现实意义。
　　【关键词】 机会主义； 预算卸责； 预算质量
　　
　　一、引言
　　
　　预算管理在企业管理中居于举足轻重的地位。Otley（1999）指出，预算是为数不多的能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法。我国学者更将公司治理、公司管理、内部控制、评价薪酬等内容全部囊括在预算之中（高晨等，2007）。随着人们对预算越多的认同，它在企业管理控制中就发挥着越重要的作用（Umapathy调查发现97%的美国企业继续使用预算；冯巧根（2003）调查显示预算管理正成为我国企业管理的热点，使用率占调查样本总数的79.1%）。但是在预算发展进程中，基于各种环境因素和行为因素的双重变化或交叉变化，以及这些变化所带来的预算有效性降低问题，集中导致了对预算质量的严重损害。这一后果的重要前提就是预算机会主义。我们的理论分析关注着如何认识预算机会主义行为，探讨了事后机会主义即预算卸责的相关理论问题，并在分析基础上有针对性地提出了预算质量改进对策。
　　
　　二、机会主义与预算失效
　　
　　预算机会主义行为是在信息不对称和激励不相容情形下，预算参与人的预算自利行为。在组织内部，预算是基于代理关系由上下级之间根据分工合作完成业务目标而设定的（Patashnik，1996）。在预算中，首先由于它总是被用来当作业绩评价唯一或者重要标准，而作为受托人的预算下级都是自利的理性经济人，他们必然会追求自己的预算利益最大化，即自利化动机是客观存在并发挥作用的；其次由于作为预算上司的委托人和预算下级之间会存在信息不对称，而前者总是属于信息的劣势方、后者总是处于信息的优势方，即信息不对称也是客观存在并发挥作用的。自利化动机是主观动因，信息不对称是客观条件，二者互动的必然结果就是预算机会主义行为取向。预算机会主义行为可以从两个角度分类。其一从预算过程看，有事前机会主义行为和事后机会主义行为之分；其二从表现形式看，有公开（public）机会主义行为和私下（private）机会主义行为之分。
　　按照TCE理论的解释，基于自利化动机和信息不对称产生的机会主义，并不能被人们及时发觉。这是因为在预算签约和预算履约时，预算参与人不可能预见到预算过程未来的各种或然状态并以双方都没有争议且可被第三方证实的语言缔结契约，因此契约往往是不完全的（Williamson，1975），即有限理性也是客观存在着的现实。
　　从代理人的角度来看，预算机会主义为其构造谋划互动创造了条件，在该谋划互动中每个代理人都会按自利动机行事，就会减少诚实报告的内在动机。这种机会主义行为对于公司和股东来说代价是昂贵的（Kaplan&Atkinson，1998），它极大地降低了预算过程的价值（Melumad&Reichelstein，1987），也显著增加了诸如有效的监督和激励成本等管理控制系统的交易成本。Jensen（2003）指出，正是由于预算过程中的机会主义行为，才使得预算签约双方的合作面临讨价还价、失调甚至中断的威胁。也就是说，预算机会主义大大降低了预算的有效性，严重破坏了预算质量。
　　
　　三、预算卸责：本质、形式和后果
　　
　　（一）预算卸责的本质
　　卸责的释义在语言学的意义非常多，在不同特定研究领域其含义也不尽相同。但“卸责”（shirking）一词在TCE理论中具有明确释义，是由Cheung（1969）最早提出的。在英文中的解释是“providing low efforts”，意思是说提供低程度的努力。而预算卸责则可认为是在预算契约执行过程中的低程度努力行为。
　　预算卸责的本质之一是代理人的事后性特征。Cheung（1969）认为，无论什么契约，一订下来，卸责的意图就会存在。只有在预算执行中，代理人才会通过其信息优势，通过偷懒以实现其低程度的努力。即预算卸责是一项签约后的预算机会主义形式。
　　预算卸责的本质之二是代理人采取的方式是“隐藏行动”。在预算契约签订之后，代理人会利用信息不对称与信息优势，通过减少自己的预算要素投入或采取机会主义行为，或违背预算契约，或钻制度、政策及契约的空子，采取隐蔽行动的方法以达到自我预算效用最大化而影响组织预算效率。即预算卸责是一项私下的（private）预算机会主义形式。
　　（二）预算卸责的形式
　　Chow等（1991）认为，在预算编制交付使用之后，会存在着两种预算松弛（budgetary slack）行为，即不尽力和消极应付。笔者结合Chow等（1991）的观点，在通过分析之后，尝试对预算卸责形式进行归纳。
　　预算卸责的形式之一是不尽力。预算目标制定并交付执行后，哪怕代理人自身能力完全可以超越预算目标，达到比预算目标更好的水平，他们也不尽其所能，而是照着预算目标干――此时的预算目标是低于其自身能力的。
　　预算卸责的形式之二是消极应付。预算目标制定并交付执行后，如果出现面对较高水平的预算目标，代理人并不是想尽办法竭尽所能去达到甚至接近预算目标，而是听之任之，完全是一种无所谓的态度――尽管此时的预算目标距离其自身能力并不存在较大差距。
　　预算卸责的形式之三是挑肥拣瘦。预算目标制定并交付使用后，如果预算目标由若干个具有某种特定结构的子目标共同组成时，代理人并不是按照业务要求多方考虑以求平衡地、全面地完成，而是有意改变子目标结构，增大那些难度低的项目投入、减少那些难度高的项目投入。
　　此外，按照Cheung（1969）的解释，结合不同种类不同内涵的预算特点可知，不同的预算安排会有不同的卸责意图，而代理人卸责意图的比重，也会因为预算的形式不同而有所改变。一般来讲，预算责任人要面对多项必需完成的预算目标，这些预算目标对他来说完成的难易程度不同，越是难的，卸责程度就越高；越是易的，卸责程度就越低。
　　（三）预算卸责的后果
　　对于预算机会主义行为的负面影响，在西方研究文献提及较多，也是几乎所有作者共同谴责的。它已经被公认为是制约预算作用、损害预算效率的最大弊端（例如Horngren，1982；Young，1985；Chow et.al，1991等）。作为预算机会主义形式之一的预算卸责，其经济后果总体来说有以下两个方面。
　　第一，预算卸责伤害了预算契约关系。预算功能之一是分配组织资源，出现预算卸责的话，就会降低组织资源的使用效率。例如Baiman&Evans（1982）等都认为，代理人如此卸责行为极大地降低了预算过程的价值。预算功能之二是组织内部的沟通与协调，若出现预算卸责或者卸责水平不一，就会导致组织内部利益分配的不均衡。例如Noreen（1988）就认为，出于预算机会主义行为引发的签约各方的不信任会导致市场坍塌（markets collapse）。
　　第二，预算卸责行为造成了道德两难境地。因为预算卸责正是代理人签订预算契约后，利用信息不对称，采用隐藏行为，以损害委托人利益所导致的必然结果，所以Hirshleifer（1977）才用直观形象的语言将预算卸责行为描述为“基于提高监督成本基础之上的利他主义”。预算卸责使代理人通过欺骗性手段攫取过度资源，这种行为侵犯了公共社会规范（Merchant &Manzoni，1995）和职业管理的基本标准（Davis et. al，2006）。基于预算卸责是争取个人最大利益的结果，Cheung（1969）将卸责与欺骗、取巧、偷盗、恐吓等恶劣行为共同并列。他的结论是“卸责嘛，天晓得，就是法庭也判断不了”，最后将其归为道德两难范畴。

　　
　　四、预算卸责的治理对策
　　
　　根据以上分析，笔者提出对组织内预算卸责治理的三项具体对策。
　　（一）加强委托人与代理人之间的信息沟通以降低信息不对称程度
　　信息不对称被视为导致预算机会主义行为的“罪魁祸首”，设置委托人定期深入基层调查研究等制度、召开上下级都参加的业务信息交流会议、建立上下级之间谈话制度等等，是减少信息不对称的重要举措。
　　（二）建立科学的激励与约束机制
　　约束机制体现了委托人对代理人的有效监督，除了内部监督主体之外，社会监督尤其是注册会计师审计等也要发挥其重要作用；委托人对代理人还应当实施有效激励，例如设置真实导向薪酬制度、期权期股激励制度等。
　　（三）正确使用弹性预算制度
　　弹性预算（flexibility budget）是指根据未来环境和其他相关因素发生的变化，设定若干套适应不同情况预算的一种预算制度。在环境因素不变的情况下，若发觉组织内的预算卸责，可以视其程度适时选择更紧的预算指导实践，以抑制卸责的继续发生或减轻其程度。
　　当然，也可以利用思想教育方式，改善代理人的道德取向从而降低自利动机等其他有针对性的方式等等。
　　
　　五、研究小结
　　
　　Wren（1986）指出，人们并不是理性的，而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用环境资源进行有目的的交易，特别是能用自己拥有的一种资源去换取对自己更为需要、对自己效用更大的另一种资源（陈工孟，2001）。只要存在契约关系，只要信息不对称和自利行为共同存在，就会出现机会主义行为。预算卸责是一种严重的预算机会主义表现形式，对预算卸责行为的研究才刚刚开始，有待于提供更多的理论分析和经验证据，以解释其更深层次的形成动因，发现更多的表现形式，并在这些理论分析和经验证据的基础上，提出更有效的治理对策，以充分抑制这种机会主义行为，降低预算契约执行中的交易成本，提高预算有效性和预算管理质量。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 陈工孟.管理会计前沿［M］.北京：清华大学出版社，2001.
　　［2］ 杨瑞龙. 企业理论：现代观点［M］. 北京：中国人民大学出版社，2005.
　　［3］ Baiman，S.& Evans，J.H.1982. Pre-
　　decision information and participative management control systems. Journal of Accounting Research，21，（2）：371-395.
　　［4］ Chow，C. W.，Cooper，J. & Haddad，K.1991. The effects of pay schemes and ratchets on budgetary slack and performance：A multi-period experiment. Accounting，Organizations and Society，16（1）：47-60.
　　［5］ Jensen，M. C. 2003. Paying people to lie：The truth about the budgeting process. European Financial Management，（9）：379-406.
　　［6］ Kaplan，R. & Atkinson，A. 1998. Advanced management accounting. Englewood Cliffs，NJ：Prentice Hall
　　［7］ Steven N.S. Cheung ，1969. The Theory of Share Tenancy ［M］.中信出版社，2010（5）.
　　［8］ Williamson，O.E.1979. Transaction cost economics：the governance of contractual relations. Journal of Law and Economics，（22）：233-262.

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-767908.htm