新企业所得税法和所得税准则对电网企业的影响分析

来源:用户上传      作者: 李进

　　【摘要】 文章分析了《企业会计准则第18号――所得税》和《企业所得税法》的差异，指出了企业进行纳税调整和账务处理的具体做法，以为同行提供参考。
　　【关键词】 企业会计准则； 企业所得税法； 差异； 会计核算
　　
　　2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），新税法自2008年1月1日起施行。
　　《企业会计准则第18号――所得税》是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。所得税会计是会计准则与企业所得税法规定之间的差异在会计核算中的具体体现。按新的企业会计准则，所得税的核算采用资产负债表债务法，它是从资产负债表出发，通过资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值，与按照税法规定确定的计税基础比较，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
　　《企业所得税法》与新会计准则存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法进行纳税调整？如何根据新会计准则进行账务处理？本文对此作一分析。
　　
　　一、基本差异
　　
　　（一）目的差异
　　从会计的角度来看，所得税是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。它是一种费用，在计算企业净利润时，要扣除所得税费用。
　　《企业所得税法》是为了课税，根据纳税人的实际纳税能力，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额和应纳税额。从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，《企业所得税法》第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。
　　（二）所得税定义差异
　　从会计的角度来看，企业缴纳的所得税和其他费用一样，符合费用的定义和确认的条件，所以也属于一项费用，称为所得税费用。企业核算所得税，主要是为确定当期应缴所得税以及利润表中应确认的所得税费用。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
　　同时，会计所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。也就是说，全部境内、境外所得税都要确认为所得税费用，计入当期损益。
　　从税法的角度来看，所得税是一种纳税义务，而不是一项费用，企业应该不把所得税作为费用的前提下，计算应纳税所得额，缴纳所得税后，再对税后利润进行分配。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第二十九条规定，企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。《企业所得税法》第十条规定，企业所得税税款在计算应纳税所得额时不得扣除。所以，税法上没有所得税费用之说。
　　《企业所得税法》所称应纳税额不同于会计所称所得税，第二十二条规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减去应减免的税额和允许抵免的税额后的余额，为企业所得税的应纳税额；第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利；第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。也就是说，境外税额允许抵免，但因受抵免限额的限制，不一定能够全部境外税额都得到抵免。
　　（三）范围差异
　　所得税会计准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照准则进行确认和计量。
　　《企业所得税法》涉及政府补助收入的征税、不征税与扣除，全部政府补助都应计入收入总额，除第七条第（一）项规定的财政拨款收入为不征税收入和其他另有规定的以外，财政补贴收入等政府补助也属于应税收入。
　　
　　二、所得税会计核算的一般程序
　　
　　《企业会计准则第18号――所得税》采用资产负债表债务法核算所得税，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
　　第一，按照相关会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中，资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定，进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2 000万元，企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值为1 900万元，这是应收账款在资产负债表中列示的金额。
　　第二，按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以企业所得税法规定为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。这是确定所得税费用的关键也是基础，后文重点讲计税基础的确定。
　　第三，比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以企业所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初原已确认的递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，得出当期应确认的递延所得税，它是递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，作为利润表中应予确认的所得税费用的一个组成部分。
　　用公式表示为：
　　递延所得税＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
　　应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：
　　一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
　　例1，某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，会计期末，其公允价值为1 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。该企业适用的所得税税率为25％。假设除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
　　会计期末在确认500万元的公允价值变动时：
　　借：可供出售金融资产 500万元
　　贷：资本公积――其他资本公积500万元
　　 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：
　　借：资本公积――其他资本公积 125万元
　　 贷：递延所得税负债125万元。
　　二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。

　　第四，按照企业所得税法规定，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行纳税调整，计算当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的税率计算的应纳税额确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分――当期所得税。
　　一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：
　　应纳税所得额＝会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+（－）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额+（－）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入+（－）其他需要调整的因素
　　当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
　　第五，确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或差）是利润表中的所得税费用，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：所得税费用（或收益）＝当期所得税
　　＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
　　例2，上述企业在当期预计了100万元的担保损失，计入当期损益。在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。该项预计负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。假定该企业当年的税前利润总额为900万元，当年费用中列支税收罚款20万元，业务招待费超标准列支180万元，收入中有应免税的补贴收入100万元。
　　该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
　　递延所得税负债＝500×25％＝125万元
　　递延所得税资产＝100×25％＝25万元
　　递延所得税费用＝递延所得税负债－递延所得税资产
　　当期所得税费用=（900+20+180-100+100）×25％
　　＝275万元
　　所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用=275-25＝250万元
　　会计处理如下：
　　借：所得税费用 250万元
　　递延所得税资产25万元
　　贷：应交税费――应交企业所得税 275万元
　　
　　三、资产计税基础的确定
　　
　　（一）资产计税基础确定的一般规定
　　从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益。
　　在企业所得税中，计税基础是指计算应纳税所得额的基础，它是指在计算应纳税所得额时，按照税法规定允许扣除的资产成本金额。例如，《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里，按照规定计算的存货成本就是存货的计税基础。再如，第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里，该项资产的净值就是计税基础。
　　其计算公式为：
　　资产的计税基础=未来可税前扣除的金额
　　某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前扣除的金额
　　《企业会计准则――基本准则》第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
　　通常情况下，在税务处理上，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，初始确认时以历史成本（取得该项资产时实际发生的支出）为计税基础。
　　企业盘盈的资产、企业的拆迁补偿，应当以重置成本作为计税基础（重置成本原则是指按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额）；企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。在企业所得税计税基础的确定上，《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整（一般反避税条款）。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。关联方之间按照无关联关系企业或个人在相同或类似条件下确定的交易价格，可以视作正常交易价格。独立交易原则目前已被世界大多数国家的所得税法所接受和采纳，成为税务当局处理关联方之间收入和费用分配的指导原则。
　　各项财产如果评估增值或者按照公允价值处置获取收益，只有在企业将评估增值的部分和处置收益计入应纳税所得额缴纳了所得税以后，才允许将该项财产按照评估增值和公允价值重新确定计税成本；否则，企业不得自行调整其各项财产的账面价值，一律按照历史成本计税。企业重组发生的各项资产交易，在税收上确认了收益或者损失的，相关资产可以按交易价格重新确定计税基础。
　　在企业所得税计税基础的确定上，一般不应用可变现净值（指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值）和现值（指未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性，通常用于非货币性资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等）。
　　资产的后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生账面价值与其计税基础的差异。
　　在资产持续持有的过程中，资产的账面价值是按照会计准则规定进行折旧、摊销和减值之后的金额；而计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，所涉及的资产在未来期间计税时仍然可以在税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。由于会计准则在折旧方法、折旧年限或资产减值等方面存在较大差异，故资产的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异。
　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，即按照会计准则确认的各项准备金，如：短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等各项财产的减值准备税法不予认可；只有各项财产真正发生损失、永久或实质性损害时，才允许按历史成本未在税前扣除或摊销的部分在税前扣除或摊销。
　　（二）各类资产计税基础确定的依据
　　1.固定资产的计税基础
　　（1）固定资产初始确认。固定资产的定义：《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

　　第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
　　第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
　　（2）固定资产计税基础的后续计量。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“会计账面价值=实际成本-累计折旧-固定资产减值准备”进行计量，计税基础按照“计税基础=实际成本-累计折旧（税法）”进行计量。由于会计处理与税收处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取。
　　1）折旧方法的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法以外，一般只允许企业按照直线法计算的折旧，才准予在计算应纳税所得额时扣除。
　　2）折旧年限的差异。税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。
　　《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。
　　3）折旧范围的差异。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；与经营活动无关的资产不得计提折旧或摊销。
　　4）折旧时间的差异。在会计处理上，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
　　在税务处理上，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。
　　5）固定资产减值准备。因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备后，因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在固定资产实际发生损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
　　例3，A公司某项器具，原价为3 000万元，会计上使用直线法计提折旧，折旧年限为3年，税法规定的最短使用年限为5年，会计和税法假设净残值均为0，计提了2年折旧后，会计期末，对该项固定资产计提了100万元的固定资产减值准备。
　　会计账面价值=3 000-1 000-1 000-100=900（万元）
　　计税基础=3 000-600-600=1 800（万元）
　　通过对上面例子的分析发现，形成该项固定资产账面价值与计税基础差异的原因包括两项内容：一是折旧年限不同，会计上折旧年限为3年，税法规定的折旧年限为5年，每年由于折旧年限不同产生的暂时性差异400万元，两年后会计期末由于折旧年限不同产生的暂时性差异合计800万元。二是计提固定资产减值准备造成的差异，两年后会计期末由于会计上计提了减值准备100万元，税法规定固定资产减值准备在计提时不允许在税前扣除，实际发生损失时才允许在税前扣除，由此产生差异100万元。
　　（3）固定资产的处置。在税务处理上，企业出售、转让固定资产，应按《企业所得税法》第六条规定确认为转让财产收入，并按第十六条规定，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。企业固定资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售。
　　企业所得税处理的固定资产损失，包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。
　　《实施条例》第三十二条规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
　　确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。税务处理上，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。
　　2.长期待摊费用：生产职工培训及提前进场费
　　第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。
　　第六十八条 企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
　　企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；尚未提足折旧的固定资产改建或符合条件的大修理支出，延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。
　　第六十九条 企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长两年以上。固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限（原剩余折旧年限加延长使用的年限，至少两年）分期摊销。
　　第七十条 企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
　　3.存货损失
　　（1）初始计量与计税基础
　　（2）存货的后续计量与扣除
　　在会计处理上，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
　　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
　　为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量；为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
　　在税务处理上，企业所得税不考虑存货的可变现净值，存货成本高于其可变现净值情况下计提存货跌价准备，在计算应纳税所得额时，要进行纳税调整。存货跌价准备不允许在税前扣除，要做纳税调增处理。对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。
　　（3）存货的处置
　　1）在会计处理上，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。
　　在税务处理上，《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。
　　2）盘亏或毁损的会计处理与税务处理。在会计处理上，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
　　在税务处理上，企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税前扣除。
　　
　　四、负债计税基础的确定
　　
　　（一）负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
　　其计算公式为：
　　负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可税前扣除的金额
　　（二）会计科目中各类负债计税基础的确定
　　1.预计负债
　　2.预收账款
　　3.应付职工薪酬
　　
　　五、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
　　
　　（一）递延所得税资产
　　1.可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况
　　（1）资产的账面价值小于其计税基础。当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，就是账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
　　例4，一项资产的账面价值为200万元，计税基础为260万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。从整体上来看，未来期间应纳税所得额会减少，应缴所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　（2）负债的账面价值大于其计税基础。当负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：负债产生的暂时性差异＝账面价值-计税基础＝账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额。
　　一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。
　　例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0；企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少，产生可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　（3）特殊项目产生的可抵扣暂时性差异
　　1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
　　某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销，可税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。
　　例5，A公司在开始正常生产经营活动之前发生了3 000万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益。按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后摊销年限不得少于3年分期税前扣除。该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后3年分期税前扣除，假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了1 000万元，其于未来期间可税前扣除的金额为2 000万元，即其在2008年12月31日的计税基础为1 000万元。
　　该项资产的账面价值0与其计税基础1 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
　　股权投资转让所得和损失的所得税处理。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发［2004］82号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。（国税函［2008］264号关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知）
　　2）可抵扣亏损及税款抵减（如国产设备投资抵免额：企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过五年）产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

　　例6，甲公司于2008年发生经营亏损4 000万元，按照《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额用以该经营亏损。
　　应予说明的是，可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损，不是按照会计准则确定的亏损。根据《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。根据《企业所得税法实施条例》第十条规定，企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：
　　在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。
　　2.递延所得税资产的确认
　　（1）一般原则。有关交易或事项发生时，对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。
　　（2）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认。对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
　　对联营企业和合营企业等投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异还产生于对长期股权投资计提减值准备的情况下。
　　（3）确认递延所得税资产的限额。以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：一是预测通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额；二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。
　　考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应直接反映在当期所得税费用中。
　　（4）不确认递延所得税资产的特殊情况。某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
　　3.递延所得税资产的计量
　　（1）适用税率的确定确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
　　（2）递延所得税资产的减值所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
　　除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。
　　因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
　　另外，应当说明的是，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
　　（二）递延所得税负债
　　递延所得税负债，通俗地说，是指企业按照企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额，小于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额，这一差异在未来期间会计处理时转回会增加未来期间按照会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税，这对于企业来说是一项递延负债，称为递延所得税负债。
　　从会计处理的角度说，递延所得税负债是对于应纳税暂时性差异，以未来期间应纳税暂时性差异转回将增加的应纳税所得额和应缴所得税确认的一项负债。企业应当将当期和以前期间应缴未缴所得税确认为负债。存在应纳税暂时性差异的，应当按照所得税会计准则规定确认递延所得税负债。从税务处理的角度来看，它是因为税法与会计准则差异造成的影响，税法规定一般会将递延所得税负债转化为企业所得税税款入库。
　　递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异，因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应缴所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。
　　1.应纳税暂时性差异一般产生于以下情况
　　（1）资产账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。例如，一项无形资产账面价值为200万元，计税基础如果为150万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。
　　（2）负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

　　2.递延所得税负债的确认
　　（1）一般原则。基于会计的谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后，对未来期间的计税影响，除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。
　　确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。
　　（2）不确认递延所得税负债的特殊情况。有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
　　1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。按照《暂行条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。这就是说，在企业持续经营期间，计算应纳税所得额时不允许扣除商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于：一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。
　　2）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：一是该项交易不是企业合并；二是交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
　　该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
　　3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。
　　企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关的递延所得税负债时，应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件，一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策的情况下。
　　3.递延所得税负债的计量
　　根据所得税准则规定，资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债，应当按照税法规定计算的预期应缴纳的所得税金额计量。对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。
　　适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
　　在一般情况下，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。但在新《企业所得税法》实施后享受过渡政策的企业和享受优惠政策的企业，如果期满后恢复使用法定税率或适用税率发生变化，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。
　　递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税负债时，应当采用与清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
　　无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。●

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