基于环境权的环境会计信息披露

来源:用户上传      作者: 李红 陈东升

　　【摘要】 环境、资源、人口、发展是当今时代的主题词。环境会计信息披露在环境保护方面作出了很大的贡献，但是也碰到了难题。会计学界一直在努力探索对环境会计信息披露的统一规范。针对这种状况，文章指出：环境会计信息披露的实质应该是对环境权的捍卫，为了完整地捍卫环境权，会计人员应该放弃按照统一的环境会计信息披露的规范来加工、整理企业环境活动的信息，还企业环境活动的本来面貌，让环境会计信息需求者根据各自的决策模型来选择变量，从而作出正确决策，捍卫自己的环境权。
　　【关键词】 环境会计信息披露；环境权；捍卫
　　
　　回顾人类发展史，人类与自然的关系，大体经历了三个历史阶段。第一阶段是产业革命前，由于生产力低下，人类与自然的关系是人类畏惧自然、崇拜自然。第二个阶段是产业革命，随着生产力的极大提高，在利益的驱动下，人类开始进入无视自然、主宰自然的阶段。此阶段，人类对自然大肆破坏，环境污染问题严重，世界出现土壤侵蚀、森林锐减、土地荒漠化、有毒化学物质扩散、人口爆炸、水资源污染和短缺、生物多样性锐减、温室效应、臭氧层破坏、酸雨污染日趋严重十大全球性环境问题，人类赖以生存的环境受到了严重威胁，人类开始反思自己与自然的关系。1972年，联合国召开了人类环境会议，掀起了人类历史上的第一次环境保护高潮，从此人类社会进入了重视自然、热爱自然的历史发展阶段即第三阶段。世界各国将每年4月22日定为“地球日”、 6月5日定为“世界环境日”。环境会计便是产生于此种社会背景下。
　　
　　一、环境会计信息披露研究现状简述
　　
　　笔者查阅了大量国内外关于环境会计信息披露的文献，简单概述如下。
　　环境会计的研究始于英国。20世纪70年代早期，英国《会计学月刊》（Journal of Accounting）刊登的两篇论文――《控制污染的社会成本转换研究》（F.A.Beams，1971年）和《污染的会计问题》（J.T.Marlin，1973年） 揭开了环境会计研究的序幕。环境会计的出现为企业的利益相关者提供了又一个了解企业环境破坏、环境保护方面信息的途径。在环境会计三十多年的发展中，国际组织、各国会计专家学者和会计实务工作者对其进行了较深入的研究，并取得了较大的成绩，美、日等发达国家还在实际运用中取得了成效。
　　笔者曾在《我国环境会计研究现状与展望》一文中对环境会计研究的期刊论文做了简单统计，如表1和表2。
　　从表2可以看出，2000―2007年，我国学者公开发表的关于环境会计的期刊论文达865篇，其中关于环境会计信息披露方面的期刊论文数量仅次于基本理论方面，占20.92%。可见，环境信息披露是环境会计研究的一个重要阵地。
　　各国政府、国际组织和会计界都试图构建环境会计信息披露的规范。这方面卓有成效的当推美、日、加等发达国家及联合国国际会计和报告标准政府间专家组（ISAR）及全球性报告促进行动组织（GRI），我国也制定了相应的规范标准。
　　加拿大是在环境会计领域最先进的国家。2003年，加拿大特许会计师协会发布了《环境成本与负债：会计与财务报告问题》，涉及的议题有环境成本与损失的认定以及资本化或费用化的问题，环境债务承诺的确认与计量问题，由于环境原因引发的资产修复问题，环境成本、债务、承诺与会计政策披露问题，未来环境支出与损失披露问题等；2005年，加拿大特许会计师协会发布了《环境审计与会计职业界的使命》的研究报告，为会计界参与环境审计提供了指南；2006年，加拿大特许会计师协会正式出版了《环境绩效报告》（2006），它的主题是：应如何列示和披露对外报告环境绩效，以便为公司提高哪些与如何提供环境绩效信息提供指南。
　　
　　联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（ISAR）从1989年开始致力于环境会计与信息披露的研究工作。1991年3月ISAR发表了《出于对政府及信息利用者的考虑的结论》，这是环境信息披露方面的第一份建议书，首次对企业环境信息披露问题作出了规定。1997年12月，ISAR又发布了《企业层次的环境财务会计和报告》，这是世界上第一份环境会计与报告的国际指南，指南对环境信息披露给出了一个框架。1998年2月， ISAR讨论通过并公布了《环境成本与负债的会计与财务报告》，这是国际上第一份系统化、完整化的关于环境会计和报告的系统、完整的国际指南。
　　全球报告倡议行动组织（GRI）成立于1997年，它一直致力于制定一个企业层面上的包括环境、经济和社会等方面的可持续发展的报告框架。1999年3月，GRI公布了《可持续发展报告指南公示草案：一般性的解释及引导测试》，并从此开始了该草案的实行测试阶段。测试运行近一年，全球有20家机构采用该指南编制了可持续发展报告书。到2000年，GRI正式发布了《可持续发展报告指南》。2002年，GRI对指南进行了修订，修订后发布了《可持续发展报告指南（第2版）》，称为G2指南。2006年10月，GRI又对指南进行了进一步的完善，并发布了最新版的《可持续发展报告指南（第三版）》，称为G3指南。G3指南包括环境、社会和经济三个方面。
　　鉴于我国日益严重的环境问题，《中国公众环保民生指数（2007）》显示，环境污染已经对公众的衣食住行等各方面都产生了严重的影响：60.7%的公众对食品安全最不放心、39.7%的公众担忧“装修涂料安全”、 25.8%的公众对于本地区的空气质量“气”愤满膺、41.8%的公众把服装材料污染视为“心腹之患”。2007年4月11日，国家环保总局颁布《环境信息公开办法（试行）》，并从2008年5月1日起正式施行。这是在国务院颁布《政府信息公开条例》之后，我国政府部门发布的第一部有关信息公开的法规，也是第一部有关环境信息公开的综合性部门规章。这对落实科学发展观，推进政务公开、强化环保和企业责任意识、推动公众参与环境保护，无疑具有十分重要的现实意义。
　　行文至此，笔者得出这样的结论：不少学者谈到了环境会计信息披露的缺陷，其中中心话题是环境会计信息披露的相关法律法规缺失或者不健全，没有可操作的环境会计准则。其实这是传统会计解决问题的一个思维范式，即从规范和统一的角度来思考问题，有了统一的标准，才有可比较的口径，才能付诸实施，并能监督和考核。对于环境会计信息披露的研究视角局限于传统会计，试图通过对传统会计的修改和补充来找到环境会计信息披露的良策。我们是否可以大胆一点，打破传统的研究范式，启用一种新的研究范式，以新的视角来研究环境会计信息披露这个难题？带着这个问题，笔者试图探讨环境会计信息披露的实质。
　　
　　二、环境会计信息披露的本质――对环境权的捍卫
　　
　　人们把受托责任理论、可持续发展理论等作为环境会计信息披露的理论基础。笔者认为与其说这些理论基础导致或促进了环境信息披露，不如说它们是对人与自然、企业与自然契约的重新审视，体现了对环境权的珍视。
　　（一）受托责任理论对环境权的捍卫
　　受托责任观是现代财务会计目标的两大主流观点之一。资源的管理者对社会承担有效利用资源、保护社区环境、提高社会整体福利的责任（Chen，1975；陈玮，1993）。资源的受托者负有对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务（Ijiri，1975）。受托责任的含义大致分为：1.资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源。受托方因此承担了合理、有效地管理与应用受托资源，使其尽可能地能保值、增值的责任；2.如实向资源委托方报告其受托责任的履行过程和结果的义务；3.作为资源受托方的企业管理当局，还负有重要的社会责任：最大限度地保持并提高企业所处的社区的良好环境、有效地利用并培养人力资源等等（葛家澍、刘峰，2003）。根据契约理论，企业是一个契约的集合体，企业跟股东、管理者、债权人、政府、社区等等都订有资源托管的契约。既然有资源托管的契约，企业就自然要承担起受托之责。在目前环境危机日益加重的年代，企业作为一个社会成员和各阶层利益的汇合体，负有管理和改善环境的法定和道义上的责任，到了一定时期，企业应该通过某种媒介，向社会公开其履行环境受托责任的过程及结果的信息，以便给相关各方面一个交代，并解除自己的责任。现代企业对环境资源的价值认识越来越深刻，环境资源作为企业总资产的重要组成部分，仍需委托人进行有效的管理。政府、投资人、社会公众等将环境资源委托给企业，企业作为环境资源的使用者，有不对各委托人造成环境污染损害的责任；如果企业没有尽到委托之责，造成了损害，就有受到惩罚或提供补偿的责任，因为企业此时侵犯了社会成员享有良好环境的权利――环境权。

　　（二）可持续发展对环境权的捍卫
　　人类赖以生存和发展的自然环境受到的破坏日益严峻，人们的物质生活和精神生活都已经因环境污染而受损，人们不得不开始反思发展的代价及其未来。传统的发展观认为环境与发展之间的冲突是无法调和的，于是人们在追求经济增长的产值时，选择了粗放型经济增长模式。这种以“高投入、高消耗、高污染、低收入”为特征的发展观具有很大的盲目性，既破坏了环境，也有损于发展。人类历经无数次环境污染的痛楚后，找到了可持续发展的理念。可持续发展是指既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。可持续发展强调人类的经济行为应当与自然发展相协调，强调当代人在追求目前发展与消费的同时，应力求使自己的机会与后代的机会平等。这种追求代内和代际平等的发展观，使得整个社会成员更加看重自身所处的环境的优劣，他们有追求良好环境的权利――环境权。这种形势下，企业若不考虑可持续发展，对环境的破坏超过了社会成员的容忍度，随时都有可能被诉法庭的危险。
　　（三）环境会计信息披露――兼顾环境权和企业发展权
　　企业要生存、要发展，完全不侵害社会公众的环境权不太现实。在环保浪潮一浪高过一浪的今天，企业不能只考虑自己的发展权，它必须确保公众对自身所拥有的环境权满意才能得到长远的发展。
　　既然环境权是一项基本人权，它就应该受保护而不受侵害。即使它受到了侵害，也应该有寻求法律救济的权利。从环境权人权的本质上来看，企业生产经营活动对环境的破坏其实质是对社会公民享有良好生活环境的基本权利的侵害，这种侵害是要付出代价的；同时在合理范围内，企业又有合理利用环境自然的权利。这样，企业提供环境会计信息就是一种神圣而不可推卸的义务，这也是将环境权从宣示到应然状态的一种好方法、好途径。通过环境会计信息的真实披露，企业把生产经营对环境造成的破坏及其对破坏的补偿和对环境保护的投入情况向政府、投资人和社会公众披露，这样体现了对社会环境权的珍重。即使企业的活动对环境权造成了侵害，由于企业向政府和社会公众公布了这方面的信息，让政府和社会公众来监督企业的行动，一定程度上也能得到政府和社会公众的谅解，当然这种对环境权的损害是有一定限度的，不能超出社会公众的忍耐程度。只有这样，才能真正捍卫整个社会的环境权，同时又兼顾了企业的发展权，当然企业管理层及其家人也是被捍卫的环境权的受益者。
　　
　　三、对环境会计信息现有披露模式的思考
　　
　　在这一部分，笔者将简单地阐述本文第一部分提出的问题：能不能用一种新的范式来研究环境会计信息披露难题。
　　现有环境会计信息的披露模式大体上有两种：一个是补充模式，即企业利用现行会计制度规定的资产负债表、利润表等主要报表及其附表和年度财务报告，添加环境会计内容来进行企业环境会计信息的披露；另一个是独立模式，即采用一定的方法和形式，不调整现行会计报告而另外单独编制的，用来反映企业及其所属业务部门和生产单位在其经营活动中产生的环境影响，以及为了减轻和消除有害环境影响所进行的努力及其成果的书面报告。这种报告通常被称之为环境报告书，它主要包括组织简介、环境报告和补充报告三部分内容。此两种模式都在企业得到了应用。我国企业采用的主要是补充模式，国外一些企业已经开始运用独立模式，都产生了较好的经济、环境效益。笔者认为现有的两种披露模式都有一个隐含的假设：使用者的需求是已知的，并且被非常充分地确定，这样，能够推断地得出并为有效的和有用的决策模型提出最佳输入值，企业的通用环境信息报告能满足企业各利益相关者的环境会计信息需求。在这个假设下，企业无论采用何种模式披露环境会计信息，都是经过了特定加工的过程的，在加工过程中难免有主观因素，造成对信息的有意或无意的删减和失真。
　　而事实上，环境会计信息的需求者有投资人、政府、债权人、社区和社会公众等，他们对环境信息的需求是不一样的，通用的环境会计信息报告是不能满足各信息需求者的需求的。因为环境会计数据有很多的和不同的用途，所以不可能指定对范围广泛的可能用途来说是最佳的输入值。对每一个具体的用途，不同的使用者利用范围广泛的各不相同的决策模型，这些模型的差异到现在为止一直无法详述、定义或确定，而且，经济学家和会计师都不能提出理论上正确的决策模型（Sort，1969）。每个社会成员都享有舒适环境的权利，这种权利大多数情况下是无法量化的，需求也是各异的，难以统一标准，按照现行环境会计信息披露模式披露的信息是很难满足每个社会成员在捍卫环境权方面的信息需求的。因为他们所处环境不同、知识水平不同、决策者心智也不同，某类用户所喜欢、适用的信息未必是另一类用户所喜欢和适用的。顺着这个思路，笔者提出：把企业的环境活动按照其原本的状况真实地向社会公布，而不通过会计人员对其进行加工处理，针对企业的环境活动，可以用一个或多个因素或特征来描述，用会计数据来表现其特征，让环境会计信息需求者根据各自不同的决策模型进行数据的输入和处理，然后作出决策。很显然，这在减少信息删减和失真方面大有裨益，更能满足环境会计信息的不同需求者的信息需求，同时解放了会计人员，让其腾出时间和精力来为企业的发展提供更加有价值的参考信息。由于减少了对环境会计信息的后期加工，披露其基本特征的原始环境会计信息，有效地避免了在不同文化下对同一环境会计事项的不同理解，反映出每项环境活动所蕴含的基本特征，使会计真正成为一种全球通用的商业语言，这也是环境问题跨国界，需要不同国家和地区的理解和支持。
　　笔者将环境会计信息披露的本质界定为――对环境权的捍卫，这才是我们进行环境会计信息披露的终极目标。希望会计人在研究环境会计信息披露时关注环境权，从而引起对环境会计信息披露目的和研究方法上的重新思考。诚然，上述的讨论仅是笔者对环境会计信息披露的粗浅和不成熟的看法，有些问题还有待进一步的研究。比如，笔者提出了要改变环境会计信息披露模式，但是对于改变后的信息披露模式的具体构建却还不成熟，需要进一步研究。●
　　
　　【主要参考文献】
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