审计行为主体的多视角分析

来源:用户上传      作者: 王于飞

　　【摘要】 文章通过阐述审计行为研究的目的和意义,以审计判断绩效=f (动因,心理,能力)为切入点,通过对审计行为主体经济学动因、审计行为主体能力、审计行为主体心理三个方面进行剖析,旨在探讨其对规范审计主体行为的影响,提高审计判断绩效的现实意义。
　　【关键词】 审计判断;审计行为主体;动因;能力;心理
　　
　　 审计行为研究是审计研究领域中很重要的一个课题,审计行为主体作为其中一个重要因素更是有着举足轻重的地位。与此同时,审计判断作为审计行为过程中最核心的部分,其绩效直接反映出审计行为的规范程度。审计的行为研究即对审计人员的行为和审计相关人员行为的研究,审计相关人员包括审计服务的使用者,审计委员会成员等其他参与者,他们共同受到审计行为和审计报告的影响。而对审计行为主体的研究即是对审计人员行为的研究。
　　
　　一、审计行为的研究意义
　　
　　审计行为研究作为审计研究中的一部分,近几年日益受到学术界的关注。这主要是由于人们越来越意识到审计行为研究无论在理论还是在实践中都有其重要的意义。
　　(一)有利于完善审计理论研究
　　从目前我国的审计理论研究来看,各种审计理论结构都把审计准则作为其中的一部分。一般而言审计准则是由审计假设或审计本质推导得出,这是典型的通过逻辑推理得出的结论,但是逻辑推理并不能保证其结果的正确性,因为逻辑推理的结果的正确性,还受其起点等因素的影响。人的活动规律难以用简单的逻辑推理来导出。很明显审计活动作为人类活动之一也必然受这些人的内在因素的影响,因此在对审计准则进行研究时必须避免产生同样的错误逻辑推理。作为审计主体的行为约束体系的审计准则的导出,必然要考虑这些因素的影响。
　　作为审计主体行为准则的审计准则,如果不考虑审计主体行为的规律,就不可能很好地对主体行为起到其应有的约束作用,这样的审计准则必然难以同审计人员的行为规律相吻合,其结果就会导致按审计准则指导之下的审计活动难以有效地达到审计目标。而开展审计行为研究对上述问题的明晰显然有重要作用。
　　(二)有利于提高审计执业效率
　　注册会计师事务所在对审计业务进行管理的过程中要采取一系列的决策,而在作出这一系列决策的过程中,不同的审计人员在不同的审计环境下所作出的职业判断也是不同的。作为审计行为科学,主要研究审计活动中各行为主体的行为规律,一方面约束各行为主体按照自身的行为规律去进行审计判断并进行审计活动;另一方面也有助于协调自身与其他各行为主体在进行审计活动过程中的关系,提高集体判断质量,最大程度地提高审计执业效率。
　　(三)有利于完善审计工作质量
　　1.审计行为科学的研究有利于控制审计风险。审计风险是指审计人员对实质上误报的财务信息提供不适当审计意见的可能程度,即审计人员在被审计单位的会计报表事实上存在重大错误的情况下,却认为其公允表达,并出具无保留意见审计报告的一种可能性。审计人员应控制审计风险,使其保持在适当的程度。这既有赖于审计人员强化审计风险意识,采取有力的审计风险控制措施,也有赖于创造一个良好的审计环境。审计活动中各行为主体的规范行为及其有效的相互协调和配合,便是这种所依赖内容的具体表现。
　　2.审计行为科学的研究和运用,可以调动审计人员的工作积极性和主观能动性,优化审计程序和方法,规范职业行为,强化职业道德,明确法律责任,从而多角度地控制和提高审计质量。
　　鉴于审计主体行为研究是审计行为研究的重要组成部分,并对审计判断起到决定性的作用,本文将审计判断绩效和审计主体动因、审计主体心理、审计主体能力的关系表达为:审计判断绩效
　　=f(动因,心理,能力)。下面将对其逐一进行阐述。
　　
　　二、审计行为主体的动因视角分析
　　
　　产生行为的直接原因是动机,而动机又有其产生的基础,基础之一是内在需要,之二是外在影响。动机所产生的行为是有其特定的目标的,这种目标一旦得到实现,便会产生新的动机;若目标未能得到实现,便会调整需要,调整动机。这就构成了某种个体行为的循环过程。在审计活动中,各种个体行为都有其特定的动机,有其内在的需要。本文主要从经济学视角对审计行为主体动因进行分析。
　　(一)有限理性经济人假设
　　1.有限理性经济人假设
　　“经济人”是古典经济学经典假设之一,而在新古典经济学的传统中,“经济人”的假设与“理性”的假设通常是密切联系的,即经济理性观念或理性的经济人。
　　理性的经济人包括两层含义,即理性意识和理性能力。经济人主观上都有追求自身效用最大化的愿望,称为理性意识,而理性能力,则是经济人客观追求自身效用最大化的能力。
　　审计人是理性的经济个体。在一个完整的审计活动中的关系人――所有人、管理人、审计人中,他们都追求着各自的利益。审计人员作为一个理性的经济个体,也必然要使自身的个人效用最大化:一是个人的经济财富最大化,即个人产生的未来现金流入现值量最大化;二是与未来的现金流入相关的风险最小化。审计人员其实就在这种收益与风险的权衡中选择相应的审计策略,以实现自己的效用最大化。但审计人员的这种权衡与选择在短期中和长期中存在着显著的区别:从短期上看,管理人要使自己的利益最大化,他和审计人“合谋”,共同对付所有人是一个理性的选择,审计人可以不对管理人编制的财务报表进行认真审查,甚至完全予以信赖,最大限度地减少审计成本;而从长期上看,一个理性的审计人员应该珍视自己的声誉,较好地保证审计的独立性,从而实现个人效用最大化。
　　但实际上,无论在国内还是在国外,注册会计师参与舞弊、欺诈的现象屡见不鲜。就连美国这样一个高度成熟完善的市场经济国家,近两年来也发生了诸如“安然”与“安达信”事件。从这些事件来看,审计人员并没有保持独立性。究其原因就是审计人员无法从长远的角度考量自己的个人效用,只是从短期着眼,即审计人员的理性是有限的。
　　2.有限理性经济人假设的现实意义
　　研究审计主体的有限理性假设,要求对审计人员的行为加以规范,约束审计人员的有限理性。从法律规范上,建立健全独立审计的职业规范体系,尽量减少法律、规范的漏洞;从制度建设上,培育和发展独立的公平的审计市场,推进会计师事务所等中介机构的市场化,将会计师事务所的咨询与审计业务分离;从组织设计上,推广会计师事务所的合伙制和有限合伙制度,将审计人员的荣辱同会计师事务所的兴衰紧密联系在一起。
　　(二)信息不对称假设
　　1.信息不对称假设是经济学的另一个经典假设,它也存在于经济生活的各个方面
　　信息不对称是指每个人掌握着私人信息,这些信息不为他人所知,从而占有某方面的信息优势地位,但也正处于其他方面的信息劣势地位。在审计的三个关系人当中,就所有人与管理人这一对代理关系而言,有关企业管理人经营能力、经营工作努力程度的信息是呈不对称分布的,企业股东不知道,而企业经营者则非常清楚,是其私人信息。在所有人与审计人这一对代理关系中,有关审计人审计质量、审计工作努力程度的信息是呈不对称分布的,企业股东不知道,而审计人则清楚,是其私人信息。
　　信息不对称分布是有限理性的经济人这个基本假设合乎逻辑的延伸。信息不对称分布是以现代经济学研究为基础的重要假设。如果信息是对称分布的,那么,人们进行交易时的成本必定为零,人的行为的外部性也会被全部内在化,人们也无法搭便车,激励与约束问题不复存在,自然会计也无存在之必要,从而基于会计基础上的审计也就失去了存在的意义。审计人员之所以舞弊,根源其实就在于所有人、管理人、审计人之间的信息不对称。

　　2.信息不对称假设的现实意义
　　研究审计主体的信息不对称假设,要求在审计的委托代理关系框架中,强化所有者(委托者)对审计师(受托者)的监督与约束,减少审计中的信息不对称;要将审计师或者会计师事务所的选择权切实赋予所有者,从根本上改变许多上市公司中会计师事务所的选择实际上由管理层掌控的局面。
　　
　　三、审计行为主体的能力视角分析
　　
　　审计主体的知识、经验与能力是决定审计判断绩效的重要因素。审计职业标准对审计师的知识和经验都有严格的要求。在实务中,对于复杂的任务一般也由有较多经验的审计人员承担,一般认为有经验者具备丰富的知识储备,而且能够组织和运用这些知识有效地解决复杂的专业问题。
　　(一)审计人员的知识和经验
　　大量研究发现,有经验的审计人员与新手之间无论是在知识结构、知识的组织方式方面,还是判断绩效方面存在着巨大的差别,任务的复杂程度和不同任务对知识的不同要求就能够检验出二者的差别。曾有学者通过变化实验任务、增加实验任务对不同知识的需求,对专家效应进行了一系列的检验。研究表明:
　　在一般任务中,如研究和评价内部控制,需要的知识都是一般领域的知识,有经验者和新手都具备,二者的判断没有根本性的差别;而在分析性复核任务中,有经验者的判断绩效要好于新手。Frederick就通过记忆测试的方法直接检验了这种知识效应,如有经验的审计师在记忆内部控制的成绩要优于学生。
　　(二)行业审计专家效应
　　除审计专业领域的经验外,行业特殊知识也确实有助于提高审计专家的判断绩效。如具有生产、批发或零售存货经验的审计人员,在辨析与存货相关的错报时表现的更优秀。因此,现在许多跨国会计事务所越来越青睐并开始培养具有行业专长的审计专家,他们不但具备一般审计领域知识,而且还必须具备与特定行业或特定客户相关的知识。
　　
　　四、审计行为主体的心理学视角分析
　　
　　(一)审计行为主体判断过程中的启发式捷径与偏差
　　卡尼曼在有关决策过程的 “启发式捷径”中说明:当涉及对经济和概率的判断时,从总体上说人们常常不能完整地分析这一形势。因而,决策主体的判断是基于一些特定的捷径或某种启发诱因,使得实际决策有可能系统性地偏离理性的逻辑预测。这也从另一方面佐证了审计行为主体的有限理性经济假设。
　　根据启发式方法和偏误的观点,人们在作出判断时往往采用启发式的方法,这是一种十分有用的判断方式,但由于它往往忽视事件的基准概率和先验概率的影响,就可能出现判断错误。启发式方法主要有三种:代表性启发法、可得性启发法、锚定和调整启发法。
　　代表性启发法是指人们倾向于根据样本是否代表(或类似)总体来判断其出现的概率,越有代表性的,被判断为越常出现;可得性启发法是指人们倾向于根据一个客体或事件在知觉或记忆中的可得程度来评估其相对频率,容易知觉到的、会想起的被判定为更常出现;锚定和调整法是指以最初信息为参照来调整对事件的估计。
　　(二)审计行为心理过程分析
　　基于上述审计主体在判断过程中的启发式捷径与偏差,笔者认为,有必要对审计行为过程中各阶段的审计心理因素进行进一步的阐述与分析。研究心理因素对审计行为的影响主要研究个体行为是怎样受到他的认识、情感、意志、气质、性格、态度、价值观等心理过程及特性的影响。审计心理过程是心理现象的不同形式对审计实践过程中的动态反映,审计心理过程可分为三个阶段:
　　1.审计认识过程
　　审计认识过程是审计人员对审计本质、审计职能与审计工作由表及里,从现象到本质的感觉、知觉、记忆、思维和想象。反映在审计工作中,首先是通过感觉将审计资料的初步特征反映到人的大脑中;然后用大脑中早已存在的审计原则和标准进行衡量、对照和检验,经过分析、判断抓住其本质性的东西,从而发现问题、提出问题和解决问题。
　　2.审计情感过程
　　审计情感过程是审计人员在审计实践活动中产生和反映出来的一种主观体验的心理活动。与情感相联系的是情绪,情绪是较强的情感。积极的情绪,能够提高审计工作的质量和效率,而消极的情绪则影响审计工作的开展。
　　3.审计意志过程
　　审计意志过程是审计人员在一定审计职业理想的激励下,有意识地对行为和心理进行调节,排除外界干扰,克服各种困难,从而实现审计目标的能动性表现。
　　(三)审计行为主体心理学分析的现实意义
　　研究心理因素对审计行为的影响就是通过探索人的心理活动提高审计主体适应内部和外部环境的心理素质,从而对审计有一个正确的认识,对审计职业具有较强的认同感和归属感。建立良好的审计人际关系,形成坚毅豁达、成熟稳定、积极向上的健康心理,遇到任何障碍和困难心理都不会失调,且能采取社会所需要的正确态度和行为应对,不管碰到什么困难和阻力,都能以法律为准绳、以事实为依据,正视审计过程中出现的各种困难和阻力,以充沛的精力、满腔的热情、顽强的意志达到审计目的。●
　　
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