基于政府审计视角下PPP项目审计重点研究

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　　摘要：近年来，一种新型的项目投融资模式——政府与社会资本合作模式（Public-Private Partnership，简称PPP）发展迅速，在我国近年来的投融资体制改革中得到大力推广。值得肯定的是这种新型的投融资模式在吸引社会资本投资、弥补一般基础设施和公共服务范围内政府投资的不够、推进供给侧结构性改革等方面展现了积极的作用。但由于审计对象等因素的制约，审计机关难以及时有效地从政府审计全覆盖的视角出发，结合政府作为项目管理者的身份，对PPP项目审计中存在的问题加以探讨。拟采用全生命周期理论对PPP项目进行全过程的跟踪审计分析，基于政府绩效审计视角阐述PPP项目跟踪审计的必要性，重点关注政府隐性债务风险、决策程序审计以及项目执行整改绩效审计，确定审计重点和审计难点，为政府审计部门开展PPP项目审计工作的有序进行做基础的铺垫。
　　关键词：PPP模式;政府审计;跟踪审计;绩效审计
　　中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.15.046
　　1引言
　　在我国经济发展新常态下，PPP模式在深化改革持续推进的进程中得到了有效推广，在解决政府基础设施供给不足的问题，创造新的产业链、新的增长点，强化政府法治及契约意识等方面体现出了初步优势。截至2018年12月，全国政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库累计项目数8649个、投资额达15.1万亿元。但我国目前对于PPP项目的研究仍然较少，从政府审计视角出发的研究内容仍然处于探索阶段。十九大报告强调，要健全党和国家监督体系，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，改革审计管理体制，实现全面监督;最新公布的《关于全面实施预算绩效管理的意见》（以下简称《意见》）中明确：要建立和完善预算绩效管理体系，包括积极开展涉及一般公共预算等财政资金的政府投资基金、主权财富基金、政府和社会资本合作（PPP）、政府采购、政府购买服务、政府债务项目的绩效管理;要建立绩效评估机制，最终实现建成“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系。基于此，本文擬通过结合政府审计当前的审计工作重点，探索PPP项目政府审计工作的绩效审计重点内容。
　　2相关理论综述
　　2.1PPP模式
　　根据有关专家定义，PPP模式是指政府公共部门与私营部门合作过程中，让非公共部门所掌握的资源介入到提供公共产品和服务中，从而实现合作各方达到比预期各自独自行动更为有利的结合。本文所用到的PPP模式更特指政府与私人组织之间为了提供某种公共物品和以特许权协议为基础，彼此之间构成的一种合作关系，并以签订合约的方式来明确两边的权利和义务，拘束合作各方的行为，确保合作的顺利完成，最终达到更有利的结果。
　　2.2国内研究综述
　　从我国现行的PPP政府审计研究来看，少数针对PPP项目的文章仅仅是关注到了PPP项目审计工作的单一重点，如PPP项目的审计目标往往只关注某一类目标：投资目标（曾虹，2016）或仅对招投标过程进行审计（郭琳，2017）;就审计机关而言，PPP项目的审计应将关注重点集中在项目应用中绩效责任、招投标程序、合同管理以及后续运作等方面可能存在的问题（严晓健，2014），主要停留在传统的国家建设项目审计，而少有研究会关注到前期决策程序审计、整体项目实施效果以及移交使用后的绩效审计;在审计方式上，也仍然以跟踪审计为主（王立国，2016）;另外，审计队伍规模不够、审计人员专业能力很难满足现阶段PPP政府审计的要求，也是制约PPP项目政府审计发展的客观原因（时现，2016）;就绩效审计重点而言，柴能勇（2018）认为在审计过程中应加强对项目中各参与者的绩效水平的制定和考核，以及审计监督组织方式的优化，从而提升跟踪审计的针对性。并且少有其他学者对该部分内容的深入研究。
　　综上所述，由于目前PPP项目审计的工作重点还不完善，PPP模式政府审计重点还有待进一步明确和完善。本文通过梳理总结决策程序阶段、建设阶段、验收阶段、运营阶段、移交阶段的审计工作重点，明确绩效管理的工作重心，以达成预算绩效管理意见的最终落实。
　　3从政府绩效审计视角分析PPP项目跟踪审计必要性
　　PPP作为政府国有资本与社会资本合作的新型模式，涉及基础设施和公共资源的配置问题。这些基础设施和公共资源通常具有投资规模庞大、建设周期时间长的特点，使得通常追求利润最大化、却同时拥有投资资本的企业难以涉足这些领域内。在这种情况下，为实现社会大众追求美好生活目标更快更好地实现，存在投资缺陷的政府部门更加愿意吸引社会资本注入社会公共领域。正是经济社会发展对基础设施和公共物品提出的越来越高的要求和现代金融技术和管理的发展所提供的有力支撑，日益彰显出政府与社会资本相结合的经济合理性（孙祁祥，2018）。因此，政府需要对政府、社会资本和双方的伙伴关系准确定位，厘清相互关系，通过事先、主动、全程的跟踪审计将政府部门的监督作用发挥出来（柴能勇，2018）。
　　4基于全生命周期理论PPP项目政府审计工作重点
　　与西方国家相比，我国PPP项目应用的相关制度环境以及管理机制还不够完善，审计机关对PPP项目实施情况的专业胜任能力仍存在可提升的空间;部分项目还存在着风险分配不够科学，项目合规性分析不够全面，项目实施绩效不能正确评判的问题以及项目开展的生命周期与财政支出责任的期限不能有效匹配的问题。在这种现状下，我国审计机关应当充分学习相关专业知识，提高自己的专业胜任能力，并借鉴国外的相关经验、教训，以实现国家项目预算绩效管理的落实。我国审计机关应在不同的审计阶段分别关注以下几个重点方面。
　　4.1决策阶段审计：减少政府隐性债务风险
　　PPP项目的决策阶段决定着整个项目能否顺利开展。审计机关应重点关注PPP项目决策方案，注意“明股实债”的变相融资风险，减少政府财政资金的使用风险;关注市场预测的准确性，通过对可行性报告的审计，明确PPP项目是否符合实际需要，做到政府资金的有效利用;关注政府或相关部门是否依法对资产进行了评估，是否存在公共资产流失等情况。 　　4.2建设阶段审计：招投标程序管理合法、合规
　　PPP项目的建设阶段又包含项目设计阶段、项目招投标阶段和项目的施工阶段。在实际工作过程中，由于项目设计阶段政府部门对设计市场的管理漏洞仍然存在，对设计方案经济性的考核尚缺乏一套完整的评价体系，因此审计机关应重点关注设计方案的规划及限额设计。
　　在项目招投标阶段，重点审查其招标程序、评标办法是否合理符合有关规定，施工合同所涉及的内容是否合法。对招标文件的审查，应重点审查其招投标范围、评标办法及程序是否违反存在国家法律法规的规定;在对投标文件的审计过程中，应重点审计定价部分是不是有超高价或超低价的存在，并分析其合理性。同时要审计合同的签订过程，这一过程是确立发包人和承包人之间的权利与义务关系有效途径，合理有效的风险分配将有利于促成双方利益共赢，并促進公私合作伙伴关系的发展，审计机关理应站在国家和社会大众的角度去看待 PPP项目的合同，既要保障国家和社会大众的利益，同时也要保护好企业、个人的正当权益，应审查合同条款是否完善、是否合理有效地共担风险以及合同的落实情况。此外，是否能更好地管理合同直接控制着了PPP项目产出和成效的优劣（即项目绩效）同时也驾驭着公共部门的绩效责任。因此，审计机关理应独立、客观地评价合同管理的合规性以及审计采购合同的管理情况。施工阶段中，审计机关应重点审查工程款的支付及其后续使用情况等。
　　4.3验收阶段审计：与会计核算相结合
　　作为项目建设的最后一道程序，竣工验收是检验投资效益、施工质量的关键环节。竣工结算审计是指项目交付使用前，对设计、施工、监理等单位与建设工程直接有关的财务收支等活动的真实性、合法性进行的审计（盛明泉，2005）。在PPP项目的验收阶段，审计机关应重点眷注工程结算的编制，即工程量与工程价款的审计，运用会计核算方法来计算工程量确定工程价款的投入与产出关系，合理确定施工质量。此外还需要进行工程造价与批复核算的对比分析工作。由于地方政府部门资金支出情况不完整，地方政府财政预算资金的使用情况不能有效得到管理和控制，审计机关要通过工程价款的批复及使用情况对政府财政资金进行动态管理审计，以提高政府财务资金的使用效益。
　　4.4运营阶段审计：以绩效审计为主要关注点
　　PPP整体项目实施效果的绩效审计、项目财政资金使用情况以及项目税务完成情况的审计应当引起审计机关的重点关注。
　　首先，以效果性为核心展开注资绩效审计。21世纪初，我国就在政府投资领域率先开展了绩效审计，但在现实审计工作中，绩效审计的审计重点大多还仅集中经济效益审计方面。就PPP项目而言，良好的经济效益是合作双方共同的主要利益目标，而政府当局将PPP项目的建设效果和公共服务能力作为重点来关注。因此，PPP项目的绩效审计应以效果性为核心，关注国家宏观投资政策的贯彻情况及其后续执行效果，形成以效率性审计、效果性审计、经济性审计、环境性审计和公平性审计为主的“5E”绩效审计内容体系。另外，应该将跟踪审计时点前伸至立项阶段的同时后移至项目竣工结算之后的使用效果审计，推行关键环节的全过程跟踪审计模式。
　　其次，以财政资金去向为主线关注资金使用情况绩效审计。近年来，在财政资金使用过程中出现了各种各样的问题，如有些项目竣工决算办理不及时，导致诸多后遗症遗留等。因而，将监察关口合理化前移，实施跟踪审计，关注从源头上及时发觉和制止被审计单位的不合法及违规操作行为显得尤为重要。这不仅弥补了其他审计方式的固有缺陷会造成的审计风险，使得审计的监督职能和预防作用发挥的更加充盈，而且将有利于政府审计工作对权力运行和财政资金使用的及时监察。因此，审计机关应充分落实、深入开展财政资金使用效益跟踪审计，充分发挥审计所具备的预防、揭露和抵御的功能。
　　最后，以企业完税情况追踪财政资金上缴情况。我国法律规定，审计机关有权开展税收审计，按照税法要求实施审查，维护国家法律，保证国家财政收入。基于此，审计机关应当充分审查企业税务上缴凭证追踪财政资金收入来源情况，以完善地方政府财政资金预算制度的落实。
　　4.5移交阶段审计：项目移交后的绩效审计
　　移交阶段审计主要为事后审计，审计对象主要包括项目移交清单、移交补偿方案、移交资产评估报告、资产性能测试报告和项目绩效评估等。移交审计是整个项目审计工作中的最后一环，也是明确权益的最终环节，因此审计工作的重点应是对移交范围的界定和项目绩效的评价，结合特许权经营协议的内容确定项目的可持续性及有关权益。
　　参考文献
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　　[3]严晓健 .公司合作伙伴关系 PPP 的应用及审计重点探讨 [J].审计研究，2014，（5）：45-51.
　　[4]王立国，张莹.PPP项目跟踪审计探讨[J].审计研究，2016，（6）：30-35.
　　[5]时现.公私合伙（PPP）模式下国家建设项目审计问题研究[J].审计与经济研究，2016，（3）：3-9.
　　[6]柴能勇.政府规制视角下的PPP项目跟踪审计问题研究[J].审计研究，2018，（06）：41-47.
　　[7]盛明泉.社会工程财务理论与实务[M].北京：经济科学出版社，2005.
　　[8]孙祁祥.PPP：化解当前社会主要矛盾的重要机制[N].中国财经报，2018-03-29（005）.
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