对于投资性房地产若干问题的探讨
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作者: 吴 娴
【摘 要】 投资性房地产是一项特殊的长期资产。本文对投资性房地产(出租房地产部分)的四个问题:(1)符合定义但不符合条件的投资性房地产认定问题;(2)既有自用又有出租情况下,投资性房地产入账价值的确认问题;(3)不符合收入确认条件情况下,投资性房地产的核算问题;(4)投资性房地产处置问题,进行了积极的探讨,提出了见解。
【关键词】 投资性房地产;认定;入账价值;收入确认;处置
一、符合定义、不符合条件情况下投资性房地产的认定问题
《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。定义中所指的房地产包括房产和地产两种。定义中所指的投资性是区别与自用。原来我国将以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物作为无形资产和固定资产进行核算。如今之所以要将该类房地产从固定资产和无形资产中分离出来,是因为现在将房地产作为一种投资手段,以获取租金或获取资本利得的现象已非常普遍,再将两者混为一谈,不仅不能反映投资性房地产的特征和真实价值,而且不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。另外投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其它资产,它以租金的形式直接产生相应的现金流量,而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料等相结合才能产生现金流量。投资性房地产包括已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。其中持有并准备增值后转让的土地使用权在我国实务中很少出现,故不在本文讨论之列。
笔者对投资性房地产定义分析如下:该房地产为自有资产。转租的房地产不属于投资性房地产。持有该房地产的目的是为赚取租金或资本增值后转让,或者两者兼而有之。自用的房地产与作为存货的房地产不属于投资性房地产。达到预定可出租或可出售状态。建成后用于出租或资本增值后转让的房地产,在达到预定可出租或可出售状态之前不属于投资性房地产;在达到预定可出租或可出售状态之后方属于投资性房地产。闲置的土地使用权不属于投资性房地产。范围仅限于房地产,出租的机器设备、运输工具等不属于投资性房地产。
准则中又规定,投资性房地产在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠地计量。显然要确认投资性房地产必须既符合定义,同时又满足上述两项条件才行。但在实务中却存在符合定义但不满足条件的情况,如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金。目前尚未租出,则该办公楼是否为投资性房地产?又如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金,该楼已经租出,但承租方遇到暂时性的财务困难,那该办公楼是否为投资性房地产?遇此情况如何判断?笔者认为应以定义为主,再进一步讲就是以管理层的意图为准。对于自有的达到可出租或可出售状态的房地产,一旦管理层决定出租或资本增值后转让的,即可确认为投资性房地产。至于两项条件,笔者认为主要是与资产的要求相吻合,在实际操作中不必过于拘泥。
二、既有自用又有出租情况下,投资性房地产入账价值的确认问题
现实的经济生活中,企业所持有的房地产是属于自用房地产还是属于投资性房地产,并非泾渭分明,这需要针对具体情况进行分析。
(一)房地产用于整体出租
如该房地产是外购的,则按照取得时的实际成本进行初始计量,包括买价、相关税费和可直接归属于该房地产的其他支出作为投资性房地产的入账价值。如该房地产是自建的,其入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
(二)房地产部分用于出租,部分自用
如自用与出租能够明确分割的,则自用部分按《固定资产》、《无形资产》准则核算,出租部分按《投资性房地产》准则核算。如自用与出租不能进行明确的分割,则应根据该房地产重要部分的用途来确定是否属于投资性房地产,即房地产的重要部分是自用的,则该房地产属于固定资产,房地产的重要部分是出租的,则该房地产应确认为投资性房地产。
在自用与出租能进行明确分割的情况下,如何确认投资性房地产的入账价值呢?笔者认为可以采用以下几种方法。方法一:重置价值法。用投资性房地产的重置价值占整座房地产重置价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产的重置价值÷整座房地产重置价值。重置价是重新购置的价格-估计折旧额或重新购置的价格×成新率。重置价值一般包括前期费用、综合造价、其它费用、资金成本等。方法二:公允价值法。用投资性房地产的公允价值占整座房地产公允价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产的公允价值÷整座房地产公允价值。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行房地产交换的价格。企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)来确定自用与出租部分的公允价值;无法取得同类或类似房地产现行市场价格的,可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素予以确定。方法三:收益法。将该房地产未来能给企业带来的净现金流量进行折现,以其现值作为房地产的价值。即投资性房地产的入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产净现金流量的现值÷整座房地产净现金流量的现值。投资性房地产的净现金流量=投资性房地产的预期收益(一般为租金收益)-预期费用。预期费用包括在出租过程中由于提供服务而发生的材料费、人工费、修理费、管理费以及相关的税金,如营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、印花税及所得税。由于折旧不需要付出现金,故折旧不属于预期费用。整座房地产的净现金流量包括投资性房地产部分的净现金流量和自用部分的净现金流量。在运用此法时除了要能够正确分析现金流入与现金流出外,还要能合理确定折现率。折现率可以是投资者要求的投资报酬率,也可以选择企业的综合资金成本率,还可以是该项目的内涵报酬率。
(三)集团内部的租赁
随着我国经济的发展,大集团不断涌现,集团内部关联企业之间也会发生房地产的租赁关系,那么对于关联企业之间发生的房地产租赁是否应确认为投资性房地产呢?如甲公司是乙公司的母公司,现甲公司将一幢办公楼整体出租给乙公司,以收取租金,那么甲公司能否将该办公楼确认为投资性房地产呢?笔者认为甲公司与乙公司分属不同的会计主体,独立核算,站在单个会计主体的角度上看可以确认为甲公司的投资性房地产,到会计期末编制合并报表时,站在集团的角度上看则不属于集团的投资性房地产。因为甲公司与乙公司同属一个集团,并未对集团外部发生房地产的租赁关系。因此,集团内部发生房地产的租赁关系,出租方应在其单位报表上反映为投资性房地产,年末编制合并报表时再予以调整,反映为集团的固定资产,并对由此而产生的收益、损失、费用等进行调整。建议集团内部的房地产租赁、出租方尽量采用成本模式计量,以减少调账成本。出租方在确定投资性房地产入账价值的时候,视整体出租还是部分出租分别用上述方法进行计算。
三、不符合收入确认条件情况下,投资性房地产的核算问题
出租房地产是让渡房地产的使用权,其租金收入应符合让渡资产使用权收入确认的条件。《企业会计准则――收入》中规定让渡资产使用权在同时满足下列条件时才能予以确认:(1)相关的经济利益很可能流入企业;(2)收入的金额能够可靠地计量。在承租方遇到暂时性的财务困难,近期难以支付租金的情况下,出租方如何进行投资性房地产的核算,在《企业会计准则――投资性房地产》中并未作出明确的指示。笔者认为,为了合理反映已出租但不符合收入确认条件的投资性房地产,可在投资性房地产一级科目下增设租出房地产明细科目。在成本模式下,租出时借:投资性房地产――租出房地产,贷:投资性房地产――X房地产,金额为“投资性房地产――X房地产”的账面余额;待承租方财务状况好转,承诺近期付款时,借:其他应收款,贷:其他业务收入,同时借:投资性房地产――X房地产,贷:投资性房地产――租出房地产;其他相关核算不变。在公允价值模式下,租出时借:投资性房地产――租出房地产,贷:投资性房地产――成本(X房地产),金额为“投资性房地产――成本(X房地产)”的账面余额;待承租方财务状况好转,承诺近期付款时,借:其他应收款,贷:其他业务收入,同时借:投资性房地产――成本(X房地产),贷:投资性房地产――租出房地产;其他相关核算照旧。年末对于已出租但不符合收入确认条件的投资性房地产,应在报表附注中予以单独披露。
四、关于投资性房地产处置问题的探讨
投资性房地产的处置包括出售、报废、毁损、对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组等。投资性房地产对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组分别适用企业会计准则中的《投资》、《非货币性资产交换》、《债务重组》准则,在这里着重探讨出售、报废、毁损情况。
《投资性房地产》准则规定出售、报废、毁损的投资性房地产其收入计入“其他业务收入”,相关的成本费用等计入“其他业务成本”。因为:出租房地产属于一种让渡资产使用权行为,是一种日常经济活动,其经济利益的流入应归属于收入范畴。
对此笔者却不敢苟同。
理由一:出租与处置分属不同的经济业务类型。企业持有投资性房地产的主要目的是为了出租,以赚取租金,出租行为当属于让渡资产使用权,其所有权并未发生转移。处置投资性房地产是转移所有权或永久退出使用。
理由二:投资性房地产是长期资产。长期资产是企业长期拥有,为企业提供长期服务的资产。一般情况下,企业是不会轻易处置长期资产的。即处置长期资产不属于经常性的经济活动,也不属于与经常性活动相关的其他活动,其处置收益应当不属于收入范畴。
理由三:投资性房地产从其本质上讲仍属于企业的房地产范畴。投资性房地产是从原来的固定资产和无形资产中分离出来的资产。从形态上讲,投资性房地产与固定资产、无形资产并无本质上的区别。只不过用途不同罢了。在持有期间,投资性房地产的现金流量与固定资产和无形资产的现金流量确有不同,因此在持有期间的核算理应有所区别。但在出售、报废、毁损时,投资性房地产与固定资产和无形资产在现金流量上却无区别。工业企业在处置固定资产、无形资产过程中形成的经济利益的总流入计入了营业外收入,经济利益的总流出计入了营业外收出,而处置投资性房地产却计入了其他业务收入与其他业务成本。同样是企业的房地产,一个自用、一个出租,在处置时却存在如此大的差异。
因此,笔者认为工业企业在处置投资性房地产时,应比照固定资产与无形资产的处置进行,增设“投资性房地产清理”科目,通过该科目核算在清理过程中取得的收入、收益与成本、费用和税金支出等。清理完毕,通过计价对比计算出是清理净收益还是清理净损失,最后将清理净收益转入营业外收入,清理净损失计入营业外支出。对于房地产开发企业将投资性房地产出售的,应视为销售自产产品,收入计入主营业务收入,投资性房地产的成本转入主营业务成本。房地产开发企业的投资性房地产发生报废和毁损的,比照工业企业处理即可。●
【参考文献】
[1] 《企业会计准则讲解》财政部会计司编写组.2008:51-53.
[2] 中国注册会计师协会编.2009年度注册会计师全国统一辅导教材《会计》,2009:134-138.
[3] 胡玄能,李晓.谈如何采用收益法评估房地产价值[J].集团经济研究,2007(2):303-304.
[4] 吴神达.投资性房地产核算范围初探[J].改革与战略,2006(6):193-194.
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