新会计准则――遏制或夸大企业利润操纵的新手段

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　　 【摘要】本文通过对新会计准则在实际应用中与旧会计准则的不同及改进进行分析比较，揭示了新会计准则在企业操纵利润问题上作出了有效制约，使会计信息更加真实地反映企业情况，财务报表更加可靠。同时也指出了新会计准则在实施中出现的问题及不完善之处。
　　 【关键词】新会计准则；盈余控制；有效约束；漏洞
　　
　　引言
　　
　　随着我国经济的迅猛发展，会计信息已经成为人们进行各种经济决策的重要依据。2006年2 月15 日，财政部发布了由1 项基本会计准则和38 项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则体系。与旧的会计准则相比，新会计准则不但借鉴了国外的经验，在会计政策选择运用上实现了与国际会计准则趋同，而且更有利于提高企业会计信息质量，增强企业财务透明度，为财务会计报告使用者提供更加可靠和相关的会计信息。但是，新的会计准则仍然存在一些漏洞使企业可以在此大做文章，进而操纵企业利润。
　　
　　一、新会计准则主要变动对盈余操控的约束
　　
　　（一）新会计准则中资产减值准备对盈余控制的有效约束
　　在旧会计准则中资产减值准备一直是一个十分敏感的问题，也是上市公司操纵企业利润的一个常用手段。新的会计准则从引入资产组、减值资产可回收金额的计量以及明确规定计提减值准备后资产的处理方法使资产减值准备更加完善。
　　1.资产组的引用
　　旧会计准则中固定资产、无形资产均应按照单项资产集体作减值准备。但是，企业的固定资产往往没有市场价值，只存在企业内部价值，也就是我们常说的使用价值，如果其中某个单项资产无法单独产生现金流量，在这种情况下企业往往不能准确地核算该项固定资产的可回收金额。因此，对这类资产计提减值准备不具有准确性，经常会出现多提或少提的情况，企业可以通过这种计提方式的不确定性虚增或减少企业利润。
　　在新的会计准则中引入了资产组的概念，即：资产组是企业可以认定的最小资产组合。当某单项资产减值准备难以确定时，企业应当将其归属于某一资产组计提减值准备。资产组一经确定后，各个会计期间不得随意更改。如需更改，企业管理层应当证明其合理性以及更改的原因和前期及当期资产组的新情况。资产组的引用规范了企业单项资产计提减值准备的标准，使企业对单项资产的计提做到了有法可循、有据可依。
　　2.减值资产可回收金额的计量
　　新会计准则进一步完善了对减值资产可回收金额的计量，使其更加客观、合理。目前，企业资产可回收金额应按照新准则所规定的资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产是否发生了减值要依照上述两项来确定，也就是说如果资产的公允价值减去处置资产的费用后的余额或资产的预计未来现金流量有一项高于资产的账面价值，就说明企业的资产并未发生减值，无需计提减值准备。例如：某企业2008年6月购进一台设备，入账价值为100万元，预计使用寿命为10年，净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2009年末对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为60万元，处置费用为13万元；如继续使用，预计未来现金流量为35万元。在这种情况下，企业2009年末该资产的账面价值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2万元，可回收金额=60-13=47万元，预计未来现金流量为35万元。依照新会计准则，该资产发生的减值为86.2-47=39.2万元。
　　新会计准则通过改进对减值资产可回收金额的计量方法，使企业在确定减值资产的可回收金额时并不是从企业单方面来确定，而是要考虑到该资产的市场公允价值。因此有了双重的计量标准，使得资产的可回收金额更加真实、可靠。
　　3.计提减值准备后资产的处理方法
　　从会计信息稳健性要求考虑，新会计准则规定对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可以转出。旧准则对已计提了减值准备的固定资产、无形资产在剩余使用年限中如何继续计提折旧、进行摊销并未作出明确的规定，故使许多企业可以在这个问题上大做文章。在新会计准则中明确规定了已计提减值准备的固定资产、无形资产应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命，在剩余的年限里合理地分摊该资产的账面价值。
　　在旧会计准则下企业经常可以利用资产减值准备来控制企业的利润，当企业利润上升时多计提减值准备；相反，当企业利润下降时再将减值准备冲回。然而在新会计准则下这种情况会大幅度的减少，因为已计提的减值准备只有在处置该项资产时才可以进行会计处理。从这一点来说对企业想利用减值准备进行舞弊或操纵会计利润有很好的防范性。
　　（二）新会计准则中研发费用处理对盈余控制的有效约束
　　无形资产研发费用的处理是新会计准则中的一大亮点，它使得企业能够客观真实地反映出其所开发的无形资产的成本。在旧会计准则中对无形资产的成本计量有如下规定： “自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用， 应于发生时确认为当期费用。”我们可以看到，在旧准则中无形资产入账成本的依据仅为其取得时发生的各种手续费用，而无形资产的自身价值和对企业经营过程中的使用价值并没有在无形资产的成本中反映出来。因此，在这种情况下就会发生无形资产的入账价值过低，无法体现自创无形资产其应有的价值。
　　新的会计准则将自创无形资产划分为研究阶段和开发阶段，并且明确规定了“研究阶段”和“开发阶段”的含义。同时，新会计准则规定在研究阶段的支出，应当计入当期损益。在开发阶段以是否符合资本化为标准，符合资本化的支出计入无形资产成本，而不符合资本化的支出计入当期损益。新会计准则将企业自创无形资产的费用按照不同阶段进行不同处理的合理性一目了然，并且符合会计处理中的收入与费用配比原则。由于在企业自行研发无形资产的过程中，开发阶段的费用往往要大于研究阶段，其成果也是企业未来收益的源泉。因此，如果把开发阶段的费用完全计入当期损益，会使得企业当期的利润下降，而该项无形资产开发成功正式投入使用后为企业带来的经济收益由于没有承担其费用又会使企业的利润增加。所以，对企业自创无形资产费用的阶段性划分以及对资本化条件的明确界定，使企业自创无形资产的入账价值更为合理，并且企业不能通过研发费用来控制无形资产的入账价值。
　　 （三）新会计准则中存货计价方式对盈余控制的有效约束
　　 在旧会计准则中，规定企业对发出存货的计价方法有五种，分别为：先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法、移动平均法。后进先出法并不能真实、客观地反映企业发出存货的成本，并且也成为一些企业操纵利润的手段。例如：当物价上涨时，采用后进先出法就会增加企业的成本使利润减少；相反，当物价下降时采用后进先出法就会减少企业的成本使利润增加。
　　新企业会计准则考虑到后进先出法不能真实地反映货物的流转，取消了后进先出法。这一举措使一些生产周期长、原材料价格变化大且较频繁的企业受到了很大的影响，使这类企业无法像以前一样根据自身的利益来操控存货成本，进而无法通过存货计价方式人为操控企业利润。
　　（四）新准则中债务重组对盈余控制的有效约束
　　1.债务重组的定义
　　在旧会计准则中对债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”也就是说只要修改了原债务偿还条件，均可作为债务重组。因此，在旧会计准则中对于债务人在何种情况下可以进行债务重组并没有明确的规定，债务人在发生财务困难或无财务困难的情况下均可以与债权方协商进行债务重组。然而，在新的会计准则中将债务重组的定义更改为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”新准则明确规定了债务人发生财务困难和债权人作出让步的两个实质性条件。这样一来，将债务人不处于财务困难条件下的而是处于清算或改组时的债务重组以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的事项排除在外。这两个前提条件将在一定程度上防范对新准则的滥用和不恰当地确认债务重组收益， 从而避免利润的虚增。

　　2.债务重组的计量依据
　　新会计准则中用公允价值替代了旧准则中的账面价值。这样一来，债务人在以非现金资产清偿债务时，债权人应当以受让的该项非现金资产的公允价值作为该项资产的入账成本，解决了资产的虚增问题，使会计报表更加真实、可靠。
　　旧会计准则下以“账面价值”计量，在这种情况下虚增资产价值的情况很容易发生。虽然旧准则并未规定债权人必须作出让步，但是在我国绝大多数债务重组事件中债权人是作出了让步的。因此当债务人以非资金资产偿还债务时，资产的账面价值往往低于债务的账面价值，而债权人则是将债权的账面价作为该项非资金资产的账面价值，在重组日到期末计提资产减值准备这段期间导致了资产价值的虚增。即使期末计提资产准备，但是由于某些资产缺少相对活跃的市场或是企业本身不愿意计提减值准备等原因致使资产价值虚增。
　　
　　二、新会计准则中关于利润操控的漏洞
　　
　　（一）关于债务重组结果的处理问题
　　在旧会计准则中规定将债务重组的损失计入当期损益，债务重组的收益则计入资本公积。然而新会计准则中将这一规定改为债务重组的收益和损失均计入当期损益。就这一点来说，给许多本身已经债务累累的企业一个通过债务重组去粉饰企业业绩的机会。对一些无力清偿其债务的企业来说，一旦获得债务全部或者部分豁免从而通过债务重组取得的收益往往反映在营业外收入中，这将直接反映在当期利润表中， 可能极大地提升其每股收益水平。
　　据统计，2007年以来，大量上市公司利用债务重组准则创造收益。在沪市中，债务重组收益绝对数前10位的公司全部为ST公司。10家公司中，扣除债务重组收益后仍盈利的公司仅有1家。沪市842家上市公司中，共有150家披露了债务重组的数据，蹊跷的是，其中2/3以上公司均获得重组收益且债务重组收益的均值达到6 464亿元，然而仅有1/3企业受损且损失平均额仅为173万元。因此， 尽管这一变革与国际准则接轨， 但也很有可能对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到推波助澜的作用。
　　（二）关于企业合并问题
　　1.企业合并的范围扩大
　　在旧会计准则中要求只有控股达到50%以上的子公司与母公司才可以合并，而新的会计准则企业合并的依据是实际控制原则。这样一来，企业合并的范围就被扩大，母公司可以通过取得一半以上表决权；与其他投资者限定协议实质上拥有被购买企业半数以上表决权；依法律或协议取得控制权；有权任免董事会或类似机构半数以上成员，以及拥有董事会或类似机构绝大多数表决权等方法达到合并的目的。前两种情况须有法律文件作为依据，而后两种情况则很容易有人为操纵利润的漏洞可钻。例如：母公司可以通过后两条，把仅有百分之十几股权的子公司纳入合并报表，虚增利润。
　　2.同一控制下合并企业使用权益结合法
　　新准则允许权益结合法和购买法两种方法并存。权益结合法与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，即合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益并且合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。但是，被合并企业资产的价值在经过评估以后往往有大幅度的增加或减少，而权益结合法对这些增值或减值并不在账面上体现。这样就将一部分盈利或亏损隐藏起来，使企业合并后有很大的利润操控空间。例如，合并后企业为达到某种利润目标可以通过出售其固定资产或无形资产等获得当期的利润，此外，通过换股合并后被合并企业的整体性出售将可能为合并企业带来巨额的当期利润。
　　
　　【参考文献】
　　［1］财政部.企业会计制度［M］.2001.
　　［2］财政部.企业会计指南［M］.2006
　　［3］财政部会计司.企业会计准则讲解［M］.2006.
　　［4］于长春.新就会计准则差异实务导读［M］.2007.
　　［5］陈娅.新会计准则对人为操纵利润行为的影响［J］.中国新技术产品，2008，（7）：149.

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