新会计准则三大理念对会计和会计软件的影响
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作者: 毛华扬 宋 轩 崔锦艳
【摘 要】 新企业会计准则从2007年1月1日开始在我国上市公司全面推行。从上市公司2007年年报和反馈信息中可以发现，新《企业会计准则》在具体执行中遇到不少问题：会计处理方法的选择没有明确的界定；不合理地运用公允价值计量或避免使用公允价值计量模式进行计量；财务会计软件的功能与新会计准则的要求不适宜。为能正确、合理地运用新《企业会计准则》，提高会计信息质量，改善企业管理控制，我们需要深刻地理解制定新《企业会计准则》的三大核心理念（原则导向理念、资产负债观理念、公允价值计量理念），分析其产生的影响，并以此为基础，设计、开发新的会计软件模块，使企业在新会计准则的指导下更好地管理控制财务活动，提供更可靠、真实的财务信息。
【关键词】 原则导向理念； 资产负债观理念； 公允价值计量理念； 智能型软件
为促进经济快速、稳定的发展，完善社会主义市场经济体系，并融入世界经济的一体化进程，2006年2月，财政部颁布新的《企业会计准则》，随后又发布了《企业会计准则应用指南》。准则的制定采用了更适宜我国现行经济体系和经济状况的会计理念（原则导向理念、资产负债观理念，公允价值计量理念），这些理念不仅直接影响着会计的具体应用，而且也要求财务软件在结构和功能上做出重大调整:在会计流程控制和财务账务处理的基础上，实现在两种计量体系下，依据准则原则和经济活动轨迹，智能地选择、配置控制流程和账务处理方法，使财务信息能客观、真实地反映经济活动实质。
本文就会计准则制定的三大核心理念的影响和对财务软件的要求作一具体分析。
一、会计准则制定的三大理念及其影响
（一）会计准则制定的原则导向理念
1.原则导向理念的实质
当前，国际上对会计准则的制定存在着两种不同的理念，一种是“规则导向说”；另一种是“原则导向说”。以规则为导向的准则制定思路，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供明确的规则。然而，这种力图描述所有交易或事项的会计准则显然不能保证准则制订、实施的高效率；当面对日益复杂多变的经济业务和“新型的金融工具”时也不能给予恰当、及时的应对；其次，面对浩如烟海的各种规定和成千上万的规则，难以保证会计人员能悉数理解和运用；最后，大量的例外事项导致了准则内部的不一致，造成会计信息可比性失真，甚至导致提供的会计信息不能反映经济活动的实质。正是由于以规则为导向的会计准则制定模式存在以上一系列的不足，因此，我国新会计准则的制定范式已由旧准则的规则导向转变为原则导向。
所谓“以原则为导向”，是只就某一对象或交易和事项的会计处理及财务报告提出应遵循的原则，并不试图回答所有问题或对每种可能情况提供详细的规则，而是要求会计职业人员在处理有关交易和事项及提供财务报告时充分运用职业判断。如《企业会计准则第3号――投资性房地产》第十条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。准则对投资性房地产的后续计量只说明了应遵循的原则，而具体采用何种计量方法则由企业会计人员自行判断、决定。
2.原则导向理念的影响
笔者认为，会计准则制定从规则导向理念向原则导向理念的转变会对会计产生以下几方面的影响：第一，企业有更为宽泛的空间进行盈余管理。由于原则导向理念只是就某一对象或交易、事项的会计处理及财务报告提出应遵循的原则，而没有具体规定每个交易、事项的详细处理方法。导致企业对各个交易和事项的记录与处理有更广泛的选择权，企业可以根据自身的需求选择会计政策，甚至掩盖、扭曲会计信息进行盈余管理和利润操纵。第二，会计信息的可比性将减弱。在原则导向理念下，每个企业对相同会计事项可能会基于不同的职业判断而选用不同的会计处理方法，由此便产生对相同会计事项而生成不同的会计信息，导致同行业同类型企业对相同的会计事项产生的信息缺乏可比性。第三，增加了会计从业人员的风险。在原则导向理念下，由于缺少每项交易、事项的具体会计处理方法，账务处理时要求会计人员进行职业判断，从而增加了会计人员的风险。第四，有利于提高会计工作效率。原则导向与规则导向相比，对于非预期事件容易做出更为迅速的反应，提高会计效率。第五，有利于国际间的会计协调。
（二）资产负债观理念
1.资产负债观的实质
会计上，对收益的确定、会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识一直存在两种不同的观念：资产负债观和收入费用观。
所谓资产负债观，是指在制定规范某类交易或事项的准则时，首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益，资产负债表重于收益表；而收入费用观刚好相反，认为会计工作的重心应首先确认和计量收入、费用要素，资产和负债要素的确认和计量依附于收入、费用要素的确认和计量，收益表重于资产负债表。
新《企业会计准则第18号――所得税》第4条规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现；又如在《企业会计准则第30号―财务报表列报》中明确规定取消利润分配表而增设所有者权益（或股东权益）变动表，这也正是资产负债观理念的具体表现。
2.资产负债观理念的影响
第一，有利于提高会计信息的相关性。资产负债观理念的确立要求企业管理层更加关注企业未来的发展，更加关注企业面临的机会和风险，更加关注企业的资产质量和营运效率。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，强调资产负债表对财务状况真实地反映企业的盈利模式和资产营运效率，而不仅仅是经营结果。因此，企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要，更具有相关性。
第二，有利于企业的可持续发展。新企业会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量。企业只有在资产减去负债后的余额即所有者权益（净资产）增加的情况下，才表明企业价值增加了，股东财富增长了，突破了传统的单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产和负债管理、优化资本结构及避免眼前利益和收益超前分配，有利于企业长期战略和可持续发展。
第三，有利于减少企业利润操纵行为。在资产负债观下，对收益的确定，不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认（不包括新增投资或向投资者分配利润），即收益=期末净资产
-期初净资产-本期所有者新增投资-本期向所有者分配=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）-本期所有者新增投资-本期向所有者分配。
所以，企业只有在净资产增加的情况下才能产生收益，从而可以在一定程度上遏制企业操纵利润的行为。
（三）公允价值计量理念
1.公允价值的实质
公允价值与风险管理紧密相关，公允价值实际就是资产风险的量化。新准则的基本准则特别增加并强调了“公允价值”计量属性，明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
2.公允价值理念的影响
公允价值理念在如下方面产生重大影响：第一，公允价值的运用能有效地增强会计信息的相关性。在经济全球一体化和资本跨国流动的经济背景下，会计信息是否对信息使用者的经济决策有用变得越来越重要。用历史成本反映的会计信息在市场价格频繁波动的情况下，显示出相关性不足的缺陷。而按公允价值对资产、负债进行计量无疑会增强会计信息的相关性。例如：现有某房地产，账面价值5 000万元，如果市价涨到1亿元，会计上就应该反映该资产价值1亿元，这样的信息才是真实的、相关的。如果在报表上列示价值为5 000万元，则该信息不仅不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导信息使用者。第二，丰富了会计计量体系。当前，我国已启动金融市场和资本市场的开放，大量外国资本涌入我国，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，如期货、期权、远期合约等。由于衍生金融工具不要求初始净投资，或要求很少的净投资，用历史成本对其计量不能真实反映经济活动的实质，也不能真实反映资产的真实价值。只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量，真实反映经济活动。第三，公允价值理念的运用给企业带来风险和价值重估。公允价值计量模式会增加企业操纵价值或利润的风险。由于我国市场经济还不完善、不发达，有些资产可能没有市场交易价格，公允价值的取得在某种程度或情况下缺乏可靠的依据，这就需要会计人员进行职业判断，由此会增加会计人员或企业的风险；同时，企业可能通过债务重组、非货币性资产交换等操纵收益，利用会计生产利润，给企业带来较大风险。如新《企业会计准则第3号―投资性房地产》规定，企业对投资性房地产的计量，可以采用公允价值计量，也可以在符合一定的条件下，由历史成本模式转换为公允价值模式进行计量。企业在将固定资产转换为公允价值计量的投资性房地产时，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；对以前采用历史成本模式计量转换为公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，采用追溯调整法，调整起初留存收益，并对当期的影响计入当期损益。从当前及长远来看，房地产价格会持续、稳定上涨，该项资产的真实价值可能会远远超过账面价值，但其他部分资产可能因技术或其它原因，真实价值远低于账面价值。为了提升业绩，企业可能会对价值上升的资产采用或转换为公允价值计量，而对其它的资产仍采用历史成本模式，从而提高企业当期利润，粉饰报表。
二、三大会计理念影响下的财务软件发展趋势
前面，笔者分析了新会计准则三大理念对会计的影响，下面具体研究他们对财务软件的影响
（一）从根本上改变了软件设计的理念
虽然现行主流财务软件都已完成了由功能核算型向流程管理控制型的转换，但由于以前的会计制度和会计准则采用规则导向理念，为每一类交易事项的会计处理和财务报告提供唯一的、特定的规则，即使这种规则已不能真实、合理地反映当前经济环境下的业务活动，财务软件的处理流程也须遵循这种一成不变的规则。现阶段推行的新准则采用原则导向理念，不再为每一具体的交易事项和财务报告制定详细不变的规则，只就某一对象或交易事项的会计处理及财务报告提出应遵循的原则，具体的操作处理方法需要依据准则对该经济业务活动制定的原则和该经济业务活动特点及会计人员的职业判断来决定。财务软件的功能就必须与此相适应，提供一种开放型财务软件应用平台:为各经济业务活动提供在新准则原则下的各种可行的操作处理方法，会计人员在准则的指导下，根据经济业务活动的特点，判断经济业务活动的实质，选择和配置处理模块和处理方法。当然，在会计软件总体设计上，不仅要考虑满足企业自身管理控制的需要，同时也要考虑因全球经济一体化和会计准则国际趋同，财务软件也需要能处理国际间的经济往来，处理他国的经济业务活动及与国际财务软件进行信息格式的相互转化。为更好地共享、管理相关信息提供工具和平台。因此，在进行软件设计时还须借鉴如SAP等国际软件系统的设计方法，来提升和改进我们的软件。
（二）从记账凭证入口转向原始凭证入口
财务软件以前的数据入口主要以记账凭证为主，在实施采用资产负债观的新会计准则时，数据入口转换为提供原始凭证和相关活动信息：会计要素的确认和计量需要大量的原始数据来支持，尤其是不仅影响资产负债表信息，而且在全面收益观下，也影响利润表信息的资产负债表要素，由于它们的确认和计量产生的影响重大而且广泛，必须有大量可靠的原始数据来保证他们的确认和计量是真实、合理的，防止利润调节和操控、粉饰报表。例如：企业因本年巨额亏损形成的可抵扣暂时性差异、确认的递延所得税资产及相对应的资本公积，必须提供确凿的证据表明未来期间企业盈利，并很可能获取足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。否则，该可抵扣暂时性差异不能确认或不能全部确认为递延所得税资产，相应的资本公积也不能予以确认。在原则导向下，会计人员的操作处理涉及一系列的职业判断，而判断又需要大量可获得的可靠证据来支持。因此，财务软件的处理流程须附上或直接链接到支持选择此种操作处理的证据（如：交易性金融资产的公允价值变动的确认需提供证券公司对外公布的当期该资产的交易价格或连接到该公司公布的价格数据库），甚至，财务软件不仅要实现流程处理和证据提供的同步，而且为了避免因会计人员判断失误导致的风险或因外部压力采用不合理的操作处理方法，软件需依据提供的证据，智能地判定、选择合理的处理模块和处理方法。
由于需提供的证据量大，类型也多样化，甚至包括图片、声音等多媒体数据，而且证据对所选择的操作处理方法的证明力也有差异，财务软件依据这些证据在自动判定、选择处理方法时必须进行权重衡量和排序。因此，软件还需根据特定的经济业务，对相关证据进行分类和优先级排序，并以此作为智能判定和选择的基础。
（三）改变软件体系结构，并促成计量体系的转化
新准则最突出的特点是引入公允价值计量体系，增加会计计量模式。由于公允价值计量模式更能体现会计信息的相关性，而且有些资产如衍生金融资产，只能采用公允价值计量，采用历史成本模式进行计量无法反映经济活动的实质，无法反映该资产的真实价值及价值变动对损益的影响。但是，大量的资产因各种原因，还须用历史成本进行计量。因此，财务软件必须是一套具有两种计量属性的智能型软件，并在计量模式转换时提供该转换的影响信息。
由于采用公允价值计量对损益的影响大，容易导致企业不合理地利用公允价值操控利润，粉饰报表。为限制企业操控报表，财务软件需记录选择公允价值计量的证据；分类列示采用不同计量模式的资产及在该计量模式下对资产负债表和利润表的影响，并根据准则，在软件上限定在不同计量模式下所能采用的会计政策，保证会计政策的一贯性。如采用公允价值模式的资产不可转换为采用历史成本模式进行计量，防止利用政策变更或采用不合理的会计政策调节利润。
三、结论
新准则三大理念指引着财务软件的发展方向：会计软件应以流程处理为基础，多种计量体系下，依据准则原则和经济业务活动提供的信息和证据，在开放型的软件平台上，智能地选择和配置操作处理方法，真实地重现经济活动，合理地控制和管理业务活动。●
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