对非货币性资产交换准则的两点思考

来源:用户上传      作者: 郭红彩

　　【摘要】笔者对非货币性资产交换准则中对换出资产为存货，应当作为销售处理；对修订后的非货币性交易中的以“公允价值进行等价交换”等两个问题，提出了自己的观点。
　　
　　一、对换出资产为存货的处理的思考
　　
　　新的《企业会计准则――应用指南》关于非货币性资产交换中涉及到换出资产为存货的处理是：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。这段话可以通过财政部会计司编制的《企业会计准则讲解》的例题说明：
　　例：2007年8月，甲公司以生产经营过程中使用的设备交换乙家具公司生产的办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。设备的账面原价为100 000元，在交换日的累计折旧为35 000元，公允价值为75 000元。办公家具的账面价值为80 000元，在交换日的公允价值为75 000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。假设乙公司没有为库存商品计提减值准备，增值税税率17％。
　　乙公司账务处理如下：
　　借：固定资产――设备 87 750
　　 贷：主营业务收入 75 000
　　 应交税费――应交增值税（销项税额）12 750
　　借：主营业务成本 80 000
　　 贷：库存商品――办公家具80 000
　　笔者对上述处理不是很认同。既然按照收入准则进行确认，那么就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。非货币性交易是否为“日常活动”呢？虽然以物易物的事情在企业常有发生，但究竟应否确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收益确认为营业利润，而不是计入利得（营业外收入）呢？收入准则应用指南中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。但财政部所编著的《企业会计准则讲解》中所述“非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换”。可见非货币性交易并非“日常经营活动”，因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。同样的情况也出现在债务重组时以存货来抵账的情况。
　　无论如何，非货币资产交换和债务重组业务所确认的主营业务收入应当和基本准则的定义一致，我国的基本准则类似于美国的《财务会计概念框架》和国际会计准则的《编制财务报表的框架》，它对具体准则具有统驭作用，具体准则的制定应当依照基本准则的要素定义，总之整个准则体系应当协调一致。
　　
　　二、对非货币性交换中以“公允价值进行等价交换”引起的思考
　　
　　笔者认为准则规定的按照公允价值进行等价交换在现实操作中存在很大的弊端，主要弊端是没有将增值税考虑进去。不能真正地实现公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照“交换价值（包含增值税）进行对等交换”。
　　（一）我国新修订的《企业会计准则――基本准则》对公允价值的定义是：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
　　在非货币性资产交换准则第七条“企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
　　1.支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
　　2.收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。从以上规定可以看出增值税和公允价值是相互分离的。此外，在《企业会计准则讲解》中多处例题对增值税的计算均按公允价值乘以税率。可见，在我国的准则体系中，公允价值是不包含增值税在内的，但公允价值能是双方自愿的公平交易吗？
　　（二）西方关于公允价值的定义（fair market value）是指买卖双方诚意协商而决定的价格，并且在相当时期内有效。该定义的含义表明了公允价值是指市场的交换价值或者是双方诚意协商的价值。在考虑到增值税具有现金的某些属性的情况下，在公平交易确定为交换价值的时候显然应包含在交换价值和协商价值中。
　　（三）中西方对公允价值定义的区别主要在于是否将增值税纳入公允价值中。
　　在考虑公允价值，涉及到存货项目时，往往没有考虑增值税的价值，这样做会导致交易实质上并不公允，在第一部分的例题中，可以看出：固定资产和办公家具的公允价值均为75 000元，进行了交换，但对于乙方为此项业务付出的税收代价（销项税额）却没考虑。下例也可说明问题：
　　例：甲公司将生产使用的车床与乙公司的库存商品（办公家具）进行交换，车床的原值是10万元，已提取折旧5万元，净值为5万元，公允价为7.5万。库存商品账面价值为8万，公允价值为7.5万元，该例让两者按照公允价值7.5万进行交换显然是不对的。因为假设乙换入的车床仍然作为固定资产使用，乙用7.5万的库存商品换7.5万的固定资产。但乙企业交纳的办公家具的销项增值税7.5×17%=1.275万元无法从甲企业弥补，而乙企业的销项税额是必然要用现金支付的，且此时的销项增值税无法转嫁出去，只有乙企业来支付。显然这样的交易在现实中令乙是难以接受的。因此，一概笼统将交换按照不含税的“公允价值”为依据来进行是错误的。
　　同样的问题也出现在增值税为两档税率的情况下进行非货币性交换的处理中。比如甲煤矿以煤炭同乙钢铁厂的钢材进行交换，煤炭的增值税率为13%，钢材的增值税率为17%，显然甲乙均以公允价值为100万元的煤炭与很多钢材进行交换是不合理的。在现实操作中，甲煤矿必须另外给付4万元的补价才能弥补两档所得税之间的差异，作到等价交易。而单纯按照会计准则的规定公允价值（计税价值）100万进行交换显然是不合理的。
　　（四）通过以上分析可知，按照不含增值税的公允价值进行等价交换在现实操作中存在很大的弊端，不能真正实现公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照“交换价值（包含增值税）进行对等交换”。
　　有两种做法：第一种做法是可以明确定义公允价值为含销项增值税的价值。第二种做法是保留我国公允价值的含义（不含税）实行按照市场交易双方的对等交换，在考虑非货币性交易的处理时把增值税进行捆绑考虑。

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