浅析新《企业会计准则第８号――资产减值》

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　　【摘要】本文拟从新资产减值准则制定的背景和改革的动因入手，通过对比新旧准则的主要变化，引发对新准则的一点思考，希望能起到抛砖引玉的作用。
　　
　　一、《资产减值》新会计准则制定的背景和改革动因
　　
　　（一）我国资产减值的历史演进
　　资产减值相关概念的出现是在1992年，我国在颁布的“两则两制”中首次引入了谨慎性原则，但也是仅仅提出了对应收账款计提坏账准备，而且也没有做出强制性要求；1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减值政策做出了明确的规定，为了夯实上市公司的资产基础，要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于发行A股的上市公司，并未作出强制性规定确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，只是要求采用备抵法核算坏账损失；1999年第四季度财政部又先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确规定所有的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备，同时将其他应收款也列入计提坏账准备的范围；2000年12月29日我国发布了《企业会计制度》，将资产减值的范围由四项扩大到八项，即在“四项准备金”的基础上又加上了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”；2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则》，其中第8号准则“资产减值”对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其它资产减值的处理进行了专门规范。至此，我国资产减值会计发展进入了一个相对完善的阶段。
　　
　　（二）资产减值会计准则改革的动因
　　随着经济全球化的发展，并依托于中国加入WTO这一大背景，我国发布新会计准则势必要适应国际趋同的需要。其中资产减值准则中对资产组（现金产出单元）、未来现金流量的预测、折现率的选择、商誉减值等一系列问题就借鉴了国际会计准则，既增强了会计准则的可操作性，也实现了会计准则的趋同。同时，进行改革的另一个重要原因就是通过完善、规范资产减值会计来规范我国上市公司盈余管理的需要。由于原资产减值准则中的规定十分笼统，令一些企业尤其是上市公司在盈余管理方面大打“擦边球”，从不同角度利用漏洞来达到自己的目的，这主要表现在以下方面：
　　1.资产减值确认的时间和考虑的因素比较模糊，缺乏操作的具体要求，使企业在实际确认减值准备时随意性较大，给企业进行利润操纵提供了比较大的空间。2.资产期末计价的计量模式不尽相同，不易于会计人员把握。现行的会计制度中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、可变现净值、销售净价、市价和未来现金流量的现值等多个标准，即使是同一资产，不同企业的计量结果也可能大相径庭。例如，2003年南方证券公司被中国证监会接管，但各个投资于南方证券的上市公司对该项投资计提减值准备的金额和比例却不尽相同，同样对南方证券投资了3.96亿元，上海汽车全额计提了减值准备，而首创股份则计提了15％的减值。3.资产减值损失的可转回性为企业进行利润操纵创造了条件。旧准则规定已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。上市公司可以利用减值准备来调节利润，进而实现其再融资或避免退市的目的，而非上市公司可以利用调节减值准备的游戏来满足其逃废债务或上市的目的。
　　
　　二、新旧会计准则中关于资产减值规定内容的比较
　　
　　（一）归属范围的不同
　　旧会计准则中没有设定关于资产减值的专项内容，只是规定了企业可计提的八项减值准备分别涉及应收账款、存货、固定资产、无形资产、在建工程、短期投资、长期投资和委托贷款等方面。
　　新会计准则中专门设定了资产减值准则，但只重点规范长期资产的减值处理问题，集中于固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理。对于流动资产及一些特殊资产如递延所得税资产、未探明石油天然气资产等仍由其他具体准则来详细加以规范。
　　
　　（二）新准则中引入了资产组和总部资产的概念
　　旧会计准则中资产减值的确认范围，是对单项资产的减值状况进行减值确认。但在实务中，估算某些单项资产的可收回金额是非常困难的，因此新准则中科学地引入了“资产组”的概念，并指出当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，而且，准则对资产组的认定也提供了可供操作的方法。这一概念是参照国际会计准则中“现金产生单元”提出的。
　　总部资产也是实务中的一个复杂问题，它的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以归属于某一资产组。新准则对总部资产进行了明确的界定，包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
　　
　　（三）明确了资产减值准备计提的前提是资产是否存在减值迹象
　　新准则明确规定了会计期末计提资产减值准备的前提是取决于“资产是否存在减值迹象”，如果资产不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。这与国际惯例中资产减值的“经济性”确认标准是一致的。同时，新准则对资产可能减值的迹象判断标准更加细化，列举了可能发生减值的七种情形，与国际会计准则的判断标准基本相似，使会计人员在实务中更易于操作。
　　
　　（四）进一步规范了资产可收回金额的确定方法，强化了准则的可执行性
　　如果资产的可收回金额低于其账面价值即应确认资产减值，因此资产可收回金额的确定便成为资产减值计量的核心问题。新准则规定：“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。”这与现行的会计规范是一致的。对于资产的公允价值、未来现金流量、折现率等的具体问题在实务中如何操作，新准则和准则指南也都作出了详细的规定，强化了准则的可执行性。
　　
　　（五）对于企业合并形成商誉的减值测试进行了具体的规定
　　新准则将商誉直线法摊销改为按公允价值计价，同时规定对于合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，因此商誉应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，即将商誉分摊到相关资产组或资产组组合后才能据以确定是否应当确认资产减值损失。
　　
　　（六）新准则明确规定了资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
　　新准则改革了旧准则中对资产减值转回的做法，明确规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一改革预计会使企业尤其是上市公司盈余管理的空间缩小，提高会计信息的质量。这一修订也是新准则与我国现行会计规范最显著的差异之一，同时也构成了与国际会计准则的实质性差异。
　　
　　（七）资产减值的披露更为充分、全面
　　旧准则对资产减值的披露较为概括；新准则明确规定了企业要在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大金额、资产可收回金额的确定方法及商誉减值信息等的披露，体现了基本准则中的“相关性原则”。
　　
　　三、对资产减值新会计准则的透视
　　
　　（一）资产减值准则凸显新的会计理念的建立
　　1.资产减值准则的颁布体现了新准则体系框架内资产负债理念的建立
　　在会计上，对会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识一直存在两种不同的观念：资产负债观和收入费用观。所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。从本次新颁布的资产减值准则来看，新准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响，强调在资产不能预期给企业带来经济利益时，要求企业计提相应的减值准备，而且已经计提的减值准备不可转回。这就要求企业管理层更加关注企业未来的发展，更加关注企业面临的风险，更加关注企业的资产质量和营运效率，否则，资产价值的减少会给企业的利益相关者造成更多的负面影响。

　　2.资产减值准则的颁布充分体现了新准则体系框架内的国际趋同理念
　　与国际会计准则趋同是我国此次新会计准则体系改革的一个重要理念。而在资产减值准则中，无论是资产组、总部资产等概念的引入，还是未来现金流量的现值、商誉减值等的应用方法都借鉴了国际会计准则，几乎在所有重大方面都与国际会计准则趋同。
　　3.资产减值准则体现了新会计准则体系框架内的公允价值理念
　　公允价值的引入是此次新颁布的会计准则的一个亮点，采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。资产减值准则在资产的可收回金额确定方法中也适度引入了公允价值，使会计信息的相关性得到了重点体现。
　　4.资产减值准则体现了新会计准则体系框架内的原则导向理念
　　虽然本次准则比旧准则在许多方面都具有较强的实务操作性，但资产减值的计提时间、计提金额的多少仍具有很强的主观性。如准则中对资产组的认定、折现率的确定以及资产未来现金流量的确定等只是提出了应遵循的原则，并不力图回答问题或对每种可能的情况提供详细的规划，这就要求会计人员在核算时要充分运用职业判断和会计估计。
　　
　　（二）对资产减值准则的一点思考
　　1.新资产减值准则减少了上市公司进行盈余管理的空间，但并没有完全封堵上市公司盈余管理的闸门
　　如前所述，旧会计准则允许资产减值准备转回，为某些企业尤其是上市公司提供了利润操纵的空间。而新准则中规定已计提的资产减值准备一律不得转回，则可避免上市公司利用资产减值准备的计提和转回操纵利润，有利于提高会计信息的质量。但是新准则不适用于存货、应收账款等流动资产，而目前公司在“操纵利润”所使用手段中出现频率最高的两个方面就是存货跌价准备和坏账准备的计提及转回，所以仍为企业盈余管理提供了很大的可乘之机。
　　2.新准则的良好贯彻执行需要多方共同努力
　　（１）需进一步提高会计人员的职业素质
　　资产减值的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，如准则中对资产减值的计提中提出的现值技术和公允价值的计量就对会计人员提出了严峻的挑战。要想执行好新准则，除了要求会计人员具有扎实的会计专业理论知识外，还需要具有较强的职业判断能力、综合分析能力和实践经验。因此，应加强会计人员对资产减值新准则的培训，多渠道为会计人员提供深造的机会，使会计人员深入理解准则的具体内容，并尽快实现“算账型”会计人才向“管理型”会计人才的过渡。
　　（２）要加强对资产减值准备项目的审计监督
　　资产减值准则给了管理当局很大的会计选择权，会计弹性空间越来越大，资产减值不得转回只是堵住了一个口子，但却给了更多的口子。这就要求加强对审计人员的培训，使审计人员掌握新旧会计准则的不同，对存货、应收账款等的资产减值及转回给予更多的关注，对恶意制造虚假会计信息的行为给予严惩，做到魔高一尺、道高一丈，切实提高会计信息的质量。
　　（３）充分发挥资产评估中介的作用
　　在新准则中适度引入公允价值计量之后，资产评估等专业中介机构可以为公允价值计量的客观性与真实性提供强有力的技术支持。从西方国家的实践来看，资产评估和会计之间的关系日趋密切，而这种契合的最大推动力来自于目前传统会计向“公允价值”会计的逐渐转化。因此，加强会计人员与资产评估专业人员之间的合作，对于合理确认资产减值、进一步提高财务报表的透明度与可靠性将发挥重要作用。

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