论新《企业会计准则》如何体现谨慎性原则

来源:用户上传      作者: 钟齐整

　　【摘要】在日常经营活动中，企业难免会遇到许多不确定因素带来的风险。为了防范这些风险对企业正常经营造成的不良影响，增强企业抵御风险的能力，新《企业会计准则》在很多方面都强调和充分体现了谨慎性原则，严格要求企业不得抬高资产或收益，也不能压低负债和费用。本文从十个方面作了阐述。
　　
　　谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时要保持小心谨慎的态度，不应高估资产或者收益，也不应低估负债或者费用。截至2006年底，国家财政部相继共颁布了三十九项《企业会计准则》。作为企业在进行会计核算时应当遵循的一项基本原则，谨慎性原则在我国新《企业会计准则》中得到了充分的应用和体现，从而为企业采取适当的会计方法来防范各种经济风险提供了可靠的政策依据。
　　
　　一、计提风险资产减值准备
　　
　　在会计实务中，企业的财产物资往往会因各种风险的存在发生贬值或减少，例如企业的应收款项有时会遇到债务人的破产、死亡或长期拖欠而无法收回或极小可能收回；企业的存货会由于毁损、过时等原因造成其可变现净值下跌到原账面成本以下；企业的对外投资在不断变化的证券市场中，也会随时跌价或减值。另外，企业的在建工程、固定资产和无形资产等同样也会因为资产的长期闲置、损坏以及技术落后等原因导致其将来可收回金额低于账面价值而减值等。为了防范上述各种风险对正常经营形成的威胁和不良影响，企业就应事先计提各种相关的“准备金”，比如：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备等，会计处理如下：
　　借：资产减值损失 XXX
　　 贷：坏账准备等 XXX
　　在编制会计报表时，还要用计提的相关准备金对相关资产的历史成本进行修正。只有把经过准备金备抵调整后的资产净额对外进行报告，才能使用户获得企业真实、公允的资产信息。
　　
　　二、加速计提固定资产折旧
　　
　　固定资产在长期使用过程中，由于科技进步导致的提前报废而形成的无形损耗，有时比机械磨损和自然侵蚀等有形损耗还要严重，从而使固定资产的自然寿命与经济寿命常常不一致。因此，为了使企业最大限度地收回固定资产投资，尽量减少资产在报废和淘汰时不能再补提的折旧额，就需要将固定资产的价值“加速”转移到企业所生产的产品成本或提供的劳务成本中，或者构成企业的其他费用，这样才能使企业固定资产的成本得到加快补偿。为此，新《企业会计准则》打破了我国长期以来单纯采用平均折旧法（平均年限法和工作量法）的规定，允许固定资产在一定范围内加速折旧，目前应用最为广泛的两种加速折旧法是年数总和法和双倍余额递减法。例如：某项固定资产的原值为100 000元，预计使用5年，净残值为零，按“年数总和法”加速折旧如表1。
　　
　　可见，加速折旧的实质是指固定资产在使用的前期多提折旧，在使用的后期逐步少提折旧。总的来看，它并没有改变企业固定资产的折旧年限，也不改变固定资产应计提的折旧额，只是调整了固定资产折旧额在各年度的分布情况。
　　
　　三、谨慎核算存货实际成本
　　
　　对于生产规模较小、存货品种简单、收发业务不多的企业，适宜采用“实际成本”对材料进行日常核算。在实际成本法下，发出存货的计价核算主要有先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法共五种方法。在市场“物价上涨”的趋势下，对本期同一存货的发出业务，用上述五种方法计算出的存货发出成本的大小依次为：后进先出法→加权平均法→移动平均法→先进先出法和个别计价法。例如：甲材料某年3月份的收发存资料如表2：
　　
　　对3月份发出的1400件甲材料的总成本，分别采用不同方法计算的结果如下：
　　后进先出法：15800.00元 ｜ 依
　　加权平均法：15711.11元 ｜ 次
　　移动平均法：15512.00元 ｜ 减
　　先进先出法：15400.00元 ↓ 少
　　从上述比较的结果来看，后进先出法计算确定的发出存货成本相对较大，但它最能接近和反映市场情况。这种方法不仅能够把存货成本通过产品销售收入及早得到补偿，而且会因确定的报告期利润相对较低，税赋减少而改善企业的现金流动状况。
　　
　　四、谨慎确认无形资产价值
　　
　　企业在技术、品牌等无形资产的研究和开发过程中往往要投入大量的财力，但最终能否成功以及成功后能否为企业带来预期的经济效益，往往具有很大的不确定性。从财务方面来讲，无形资产的研究开发费用虽然与其获得的收益之间存在着一定的因果关系，但是在市场经济条件下二者不能匹配核算。为了谨慎起见，新《企业会计准则》明确指出：不具有实物形态的项目只有其能够为企业带来未来经济效益时才能被确认为无形资产。因此，企业应把无形资产发生的各种研究开发费用先在“研发支出”科目中归集，例如：
　　借：研发支出――费用化支出（研究费） 60万
　　 ――资本化支出（开发费）50万
　　 贷：原材料70万
　　应付职工薪酬 25万
　　银行存款等15万
　　一旦研发成功，仅将开发阶段发生的费用作为“自创”无形资产的初始价值来入账，而把研究阶段的有关支出作为“管理费用”计入当期损益，例如：
　　借：管理费用 60万
　　 无形资产50万
　　 贷：研发支出――费用化支出（研究费） 60万
　　 ――资本化支出（开发费） 50万
　　
　　五、谨慎处理债权债务重组
　　
　　在激烈的市场竞争中，企业债务人的财务状况有时会陷入十分困难的境地。此时，债权人要想最大限度地收回债权，其明智之举就是与其债务人进行充分协商，通过债务重组的方式帮助债务人暂时度过难关。如果双方债务重组时附带或有条件，根据谨慎性原则，债务人应当将重组协议所涉及的“或有支出”确认为预计负债，对于随后没有发生的或有支出，再作为营业外收入来处理。即：
　　在债务重组日：
　　借：长期借款 （应付债务金额）
　　 贷：长期借款――债务重组 （重组债务金额）
　　 预计负债（或有支出）
　　 营业外收入――债务重组利得（差额）
　　债务重组以后：
　　借：预计负债（未发生的或有支出）
　　 贷：营业外收入――债务重组利得 （未发生的或有支出）
　　对于债权人来说，在重组协议中所涉及的“或有收益”属于或有资产而不能确认，即不能计入“未来应收金额”之中，只有或有收益实际发生时，才能将它作为“营业外收入”计入当期损益，即：

　　借：银行存款 （已实现的或有收益）
　　贷：营业外收入――债务重组利得 （已实现的或有收益）
　　
　　六、谨慎处理融资租赁业务
　　
　　在融资租赁业务中，出租人将租赁资产的使用权变成了收取承租人租金的债权。新《企业会计准则》分别对承租人和出租人的会计核算进行了谨慎性处理。对承租人规定：应将租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值中“孰低者”作为租入资产的入账价值，再将最低租赁付款额作为长期应付款入账，并将二者的差额记录为“未确认融资费用”，并在融租期内选择合理的方法进行分摊，即：
　　借：固定资产――融资租入固定资产（孰低者）
　　 未确认融资费用 （差额）
　　 贷：长期应付款――应付融资租赁款 （最低租赁付款额）
　　对出租人要求：将确定的最低租赁收款额与未担保余值之和与租赁资产的原账面价值的差额，作为“未实现的融资收益”在租赁期内分期递延处理，即：
　　（1）租赁开始日：
　　借：应收融资租赁款（最低租赁收款额）
　　 未担保余值（未担保余值）
　　 贷：融资租赁资产 （租赁资产账面原值）
　　递延收益――未实现融资收益（差额）
　　（2）分配未实现的融资收益（收到租金的期间）：
　　借：递延收益――未实现融资收益 XXX
　　 贷：主营业务收入――融资收入 XXX
　　如果超过了一个租金支付期出租人还未收到租金时，应停止确认租金中所含的融资收入，并对其已经确认但还未收到的融资收入予以冲回。同时允许出租人对“应收融资租赁款”减去“未实现融资收益”的差额部分计提坏账准备金。
　　
　　七、谨慎处理暂时性差异
　　
　　由于财务会计和税收服务的对象不同，企业和税务部门双方就可能因对企业的一些收入和费用确认的时期不同而产生“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”。在企业采用“纳税影响会计法”来处理暂时性差异时，为了谨慎起见，对于本期产生的应纳税暂时性差异（例如：在会计上采用直线法折旧，计税时是按年数总和法折旧），在未来转回的时期内预计能够增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额时，在当期就应确认为相关的“递延所得税负债”，即：
　　借：所得税费用 XXX
　　 贷：递延所得税负债 XXX
　　对于本期产生的可抵扣暂时性差异（例如：对各项风险资产计提了减值准备金，而税法却不允许在税前抵扣），如果预计能够减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，则在当期就应确认为相关的“递延所得税资产”，即：
　　借：递延所得税资产 XXX
　　 贷：所得税费用XXX
　　这样一来，转回期间的所得税费用就由当期所得税和递延所得税两部分组成。
　　
　　八、谨慎处理和披露或有事项
　　
　　随着我国市场经济的不断发展，或有事项（或有资产和或有负债）这一特定经济现象已经越来越多地出现在企业经营活动中。为了防止和减少或有事项对企业财务状况和经营成果的影响，对与或有事项相关的义务（如:债务担保、未决诉讼和亏损合同），在其同时满足规定的三个条件（即该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量）时，才能确认为预计负债，即：
　　借：管理费用XXX
　　 营业外支出等 XXX
　　 贷：预计负债XXX
　　除了极小可能（0-5%）导致企业经济利益流出企业的或有负债外，其他的或有负债应全部在财务报表附注中予以公开披露。例如：
　　
　　但是，或有资产只能作为一种潜在资产而不得确认为预计资产，并且只有在它很可能（50-95%）会给企业带来经济利益时才能予以披露。
　　
　　九、谨慎进行非货币性资产交换
　　
　　非货币性资产交换主要是以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等作为交易对象，并且在交易过程中，不涉及或者只涉及少量货币资产（即补价占整个资产交换金额的比例低于25%）。为了防止企业通过非货币性资产交换人为地高估资产来包装企业利润或提升自身业绩，新《企业会计准则》规定：具有商业实质的非货币性资产交换，当其换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以换出资产的公允价值和应付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额应计入当期损益。
　　例如：甲公司以使用中的一台设备（原价100000元、累计折旧15000元、未提减值准备、公允价值90000元）换入乙公司一批圆钢（账面价值100000元）作为原材料。甲乙公司的增值税税率均为17%，之间不存在关联方关系。经分析后，甲公司账务处理如下：
　　借：固定资产清理85000
　　 累计折旧 15000
　　 贷：固定资产100000
　　借：原材料 90000
　　 应交税费――应交增值税（进） 17000
　　 贷：固定资产清理85000
　　营业外收入22000
　　但对于不具有商业实质的非货币性资产交换以及具有商业实质但换入（或换出）资产不能可靠计量的非货币性资产交换，其换入资产的成本要按照换出资产的账面价值加上应付的相关税费来确定，而不能确认损益。
　　
　　十、谨慎编制合并会计报表
　　
　　为了防止一些企业集团利用内部的控股关系来人为地操纵自身利润，新《企业会计准则》要求：母公司在编制合并会计报表时，不仅要抵销母与子、子与子公司之间的投资、交易和债权债务等内部重复性因素，而且必须将内部交易中形成的存货、固定资产和无形资产中包括的未实现的销售利润视为集团内部的调拨物资活动予以抵销，但是对于集团内部未实现的销售损失，则不能进行抵销。
　　例如：某母公司本期向子公司销售商品收入10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。母公司在编制合并会计报表时，应进行如下抵销处理：
　　（1）抵销内部交易
　　借：主营业务收入10000
　　贷：主营业务成本10000
　　（2）抵销未实现的销售利润
　　借：主营业务成本2000
　　贷：存货 2000
　　如果母公司本期向子公司的销售收入是7000元，就只需要抵销内部交易的7000元收入或成本，而不能抵销未实现的1000元销售损失。

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