非货币性资产交换准则的应用探讨
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作者: 韩海荣
【摘要】我国新的《企业会计准则》对非货币性交易准则再次进行了调整，相比旧准则而言，新准则更加科学合理，但其表述容易让人产生歧义。本文就新准则的相关概念和规定进行分析，并用事例进行该准则的应用探讨，引入换出资产成本概念，提出将新准则第二条、第七条合并表述的建议。
财政部于1999年6月发布了《企业会计准则――非货币性交易》并于2000年1月1日起在所有企业施行。然而该准则仅施行了一年左右，就出现部分上市公司利用非货币性交易业务来操纵企业利润的现象。因此财政部又于2001年1月对其进行了修订，并从2001年1月1日起施行。2006年2月，财政部再次发布《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称新准则）替代了原有准则，并于2007年1月1日起正式实施。在短短的几年时间内，财政部对非货币性资产交换业务准则进行了三次大的调整，该项准则的变迁，充分体现了我国会计准则体系建立完善的渐进过程。
一、非货币性资产交换准则调整前后的比较
2001年修改的准则规定非货币性交易一律以换出资产的账面价值计价，不涉及补价的非货币性交易不得确认损益，即使涉及补价，也仅以收到的补价所含的损益为限。该准则虽然简化了1999年准则核算前对资产性质界定的程序，尤其堵住了企业利用非货币性交易业务进行会计造假的漏洞，在提高会计报表数据的可信度方面起到了积极作用。但是，该准则否定了非货币性交易除了补价之外客观上也存在交换损益的问题。
2006年发布的新准则与旧准则的最大不同在于引入了“商业实质”概念，并规定主要以未来现金流量的风险、金额、时间以及预计未来现金流量现值的显著不同为标准，因此对会计从业人员的素质有了更高的要求，并大量依赖会计师的职业判断。新准则规定非货币性资产交换必须具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；否则，不论是否收到了补价，都只能以换出资产的账面价值计价，且不得确认损益。虽然新准则的规定更加科学合理，且符合国际惯例，操作也更简单，对不符合条件的交换要求甚至更加严格和谨慎，体现了我国新会计准则体系发展的统一要求。但是，新准则的条款规定十分原则化，使得会计人员在具体会计实务中，容易对该准则中 “公允价值”的概念产生理解歧义；其次，新准则对于换入资产成本及涉及补价情况下损益确认的规定也不够简单清晰。
二、非货币性资产交换准则的应用探讨
新准则第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。第七条进一步规定，企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：一是支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；二是收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
为了更加直观，我们可以将新准则第三条规定转换为如下等式：①换入资产成本=公允价值+应支付的相关税费；②当期损益=公允价值-换出资产账面价值。将新准则第七条规定转换为如下等式：③支付补价的当期损益=换入资产成本-（换出资产账面价值+应支付的相关税费+补价）；④收到补价的当期损益=（换入资产成本+补价）-（换出资产的账面价值+应支付的相关税费）。
（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，换入资产成本的确认
从字面上理解，公式①中的“公允价值”只有换出或换入资产公允价值两种理解，但经过仔细分析，会发现“公允价值”有三种情况出现。第一种情况：当非货币性资产交换中没有发生补价，换入资产公允价值等于换出资产公允价值时，“公允价值”不论作何理解均不会产生问题；第二种情况：在发生补价的情况下，对于收到补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值-补价”；第三种情况：在发生补价的情况下，对于支付补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值+补价”。在第二、三种情况下，“公允价值”的概念内涵是完全不同的，作为非常严谨的会计准则，意思表达应当尽量规范。再进一步分析，还可以发现，在第二种情况下，“换出资产公允价值-补价”等于“换入资产公允价值”，在第三种情况下，“换出资产公允价值+补价”其实也等于 “换入资产公允价值”。由此，可以得出结论：不论是否存在交换补价，换入资产成本始终为：⑤换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费。将公式⑤转换为文字，可以表述为：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。
（二）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，发生补价的非货币性资产交换损益的确认
在分析公式③和④之前，为简化推导，我们不妨参照新准则“换入资产成本”概念，引入另一个新的概念：“换出资产成本”。因为从非货币性资产交换的经济意义角度看，交换是因为有对现金流量现值更大的预期，只要换入资产成立，说明该交换的全过程已经完成，赢利或损失已经实现，需结转成本和依法缴纳税收，也符合确认其损益的条件。换出非货币性资产作为存货的，将影响营业利润，作为固定资产、无形资产的，将影响营业外收支；作为长期股权投资、金融资产的，将影响投资收益。因此“换出资产成本”所包含的内容可以参照正常交易业务的成本表示为：⑥“换出资产成本”=换出资产账面价值+应支付的相关税费。经过用公式⑥对公式③进行代换，可以推论得出：⑦支付补价方的当期损益=换入资产成本-换出资产成本-补价。经过用公式⑥对公式④进行代换，也可以推论得出：⑧收到补价方的当期损益=换入资产成本-换出资产成本+补价。对公式⑦和⑧进行合并整理，得出：⑨收到（或支付）补价方的当期损益=换入资产成本-换出资产成本+（或-）补价。公式⑨用文字可以表述为：“企业在公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，其收到（或支付）补价方的当期损益等于换入资产成本减去换出资产成本再加上（或减去）补价”。公式⑨对没有发生补价的情况也同样适用，只是不含补价而已。因此公式②也应当进行修改并表述为：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，换入资产成本与换出资产成本的差额计入当期损益”。
通过以上分析和推论，由于引入“换出资产成本”，使成本与“应支付的相关税费”的对应关系更加清晰直观，因为公式①和公式③、④中的“应支付的相关税费”是完全不同的概念，分别指构成换入资产价值的交换成本和影响损益确认的交换成本。
（三）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，换入资产成本和交换损益确认的应用举例
例：甲公司以其拥有的厂房与乙公司拥有的公务车辆进行交换，其中甲公司厂房账面原值300万元，已提折旧40万元，公允价值250万元，不动产转让营业税率5%（假设无附加税费）；乙公司车辆账面原值250万元，已提折旧10万元，公允价值240万元，乙公司向甲公司支付补价10万元，假设车辆未产生相关税费。
1.根据新准则第二条对以上业务是否属非货币性资产交换进行认定
由于双方交换的是不同用途的非货币性资产，而且：收到的补价÷换出资产的公允价值=10÷250=4%<25%；因此，可以判定本例交易事项属非货币性资产交换。
2.对该交换是否具有商业实质进行判断，以确定用公允价值或账面价值作为换入资产的计价基础
由于房屋属于生产资料，为企业带来现金流量的期间长，而公务车辆属消费用品，由于自然属性的限制，产生现金流量的期间明显更短，二者交换的目的分别在于生产和消费，在预计未来现金流量上显然有着显著的不同。因此，可以认定该交换具有商业实质。
3.依据本文分析推导得出的公式，可以十分容易地计算该交换的换入资产成本和所产生的损益
（1）甲公司为收到补价一方，因此：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费=240+0=240万元；换出资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费=260+250×5%=272.5万元；收到补价的当期损益=换入资产成本-换出资产成本+补价=240-272.5+10=-22.5万元
（2）乙公司为支付补价一方，因此：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费=250+0=250万元；换出资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费=240+0=240万元；支付补价的当期损益=换入资产成本-换出资产成本-补价=250-240-10=0。
根据以上计算结果，可以非常直观地对此次资产交换的损益进行披露：甲公司由于用于交换的房屋本身已贬值10万元，加上交换应当缴纳营业税12.5万元，因此共计损失22.5万元，而乙公司由于资产本身未贬值且未产生交换的税费，因此，损益为零。
三、结论及建议
综上所述，笔者认为新准则的规定虽然较旧的非货币性交易准则更具前瞻性，更加科学合理，但在“公允价值”概念的文字表述上过于原则化，且对计量确认换入资产成本及损益的表述上不够清晰明了，因此引入了“换出资产成本”概念，并建议将新准则第三条和第七条合并修改为：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换出资产的成本，换入资产成本与换出资产成本的差额计入当期损益，发生补价的，其收到（或支付）补价方的当期损益等于换入资产成本减去换出资产成本再加上（或减去）补价。
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