新《企业会计准则――投资性房地产》综述

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　　【摘要】文章从各角度就我国新《企业会计准则第3号――投资性房地产》作了论述，以供相关企业借鉴。
　　我国新颁布的会计准则体系包括1个基本准则和38个具体准则，已于2007年1月1日首先在上市公司中推行，随后会逐步推广到所有国有大中型企业。
　　《投资性房地产会计准则》是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。
　　
　　一、有关概念
　　
　　（一）“出租”指经营租赁，不包括融资租赁。
　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权不包括闲置土地。
　　（三）一项房地产，部分用于出租或增值，如果这部分能够单独计量和出售的，可确认为投资性房地产，否则不能确认为投资性房地产。
　　（四）向承租人提供保安和维修等服务的，所提供的服务在整个协议中不重大的，该建筑物作为投资性房地产；重大的，做为自用房地产。
　　（五）关联企业之间租赁房地产的，出租方将出租房产确认为投资性房地产，编制合并报表时，作为集团的自用房产。
　　
　　二、确认与计量
　　
　　投资性房地产有两种计量方式：成本模式和公允价值模式。
　　（一）成本模式。成本模式就是按实际成本计价，除满足公允价值计量条件且采用公允价值计量的，企业在资产负债表日应采用成本模式对投资性房地产进行计量。同时采用成本模式计量可计提折旧或摊销；存在减值迹象的，要相应的计提减值准备。
　　（二）公允价值模式。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式，本准则主要要求的是市场价值模式。
　　采用公允模式计量，要满足以下条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是能够从房地产交易市场上取得同类或类似的房地产市场价格及其它相关信息，能对持有的投资性房地产的公允价值作出合理的估计。公允价值模式不能计提折旧或摊销。资产负债表日，以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
　　例如：2007年12月31日，H公司建成一幢写字楼用于出租，在建成本为700万元。2008年12月31日，该写字楼的公允价值为890万元。
　　会计分录如下：
　　2007年12 月31 日：
　　借：投资性房地产700万元
　　 贷：在建工程700万元
　　2008年12月31日：
　　借：投资性房地产（公允价值变动）
　　190万元
　　贷： 公允价值变动损益
　　（公允价值变动） 190万元
　　计量模式一经确定，不得随意变更。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。成本模式转变为公允价值模式的，做为会计政策变更处理。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转变为成本模式。
　　
　　三、转换
　　
　　（一）有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当进行投资性房地产与其他资产之间的转换：1.投资性房地产开始自用；2.作为存货的房地产改为出租；3.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；4.自用建筑物停止自用，改为出租。
　　（二）在成本模式下，转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即成本――成本。
　　（三）公允模式下转换比较复杂
　　1.投资性房地产转换为自用
　　入账价值＝转换日公允价值
　　公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　例如，J公司有一厂房出租给L公司，2007年8月31日收回，改为自用，该公司采用公允模式计量。2007年8月1日该投资性房地产的成本明细科目为借方余额700万元，公允价值变动明细科目余额为借方100万元，公允价值900万元。
　　借：固定资产 900万元
　　 贷：投资性房地产（成本）700万元
　　投资性房地产（公允价值变动）100万元
　　 公允价值变动损益 100万元
　　2.自用房地产转换为投资性房地产
　　入账价值＝转换日公允价值
　　公允价值小于原账面价值的，差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，差额计入所有者权益。
　　
　　四、处置
　　
　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本。
　　 例如，开明公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2008年8月31日将出租的厂房出售。该厂房的账面原值为1400万元，已提折旧900万元。出售收入1300万元收存银行，按5％交纳营业税，则出售时的账务处理是：
　　借：银行存款1300万元
　　 贷：其他业务收入1300万元
　　借：其他业务支出 565万元
　　 投资性房地产累计折旧 900万元
　　 贷：投资性房地产1400万元
　　应交税费――应交营业税
　　 （1300×5％） 65万元
　　其他需要说明的问题：
　　（一）投资性房地产不论是成本模式计量还是公允价值模式计量，取得的租金收入均通过其他业务收入科目核算。
　　（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额处理：
　　借：投资性房地产――公允价值变动
　　 贷：公允价值变动损益
　　（三）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，通过公允价值变动损益科目核算。
　　（四）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。
　　（五）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入其他业务收入科目核算。
　　原先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润，为上市公司客观、公允地反映其价值提供一个良好的平台。但有关部门也要警惕一些上市公司把公允价值作为利润的调节器。
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