对新会计准则变化的思考

来源:用户上传      作者: 靳　云　宋斯涵

　　【摘要】对比新、旧会计准则，由两者之间的差异分析可以看出，新会计准则将会对企业尤其是上市公司的会计处理和财务报告产生较大的影响。此次会计准则的修改尤其对上市公司影响较大，有可能使上市公司的利润在短期内发生较大的变化。
　　
　　财政部新颁布的《企业会计准则》已于2007年1月 1日起执行，我国这次会计改革修改了原有的17项会计准则（16项具体准则，1项基本准则），出台了21项新准则，基本上构建了完整的会计准则框架。这次会计改革的背景、口号与前两次改革相距较大。这次改革的口号是“与国际惯例趋同”，不是2001年的“与国际惯例协调”，也不是1992年的“与国际惯例接轨”。就基本准则而言， 2006年的会计准则倾向于以原则为基础，而1992年的会计准则倾向于以规则为基础。
　　
　　一、会计要素发生变化
　　
　　基本准则对会计要素的定义作了重大调整，完全按照2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》中对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行了重新定义。这也是基本准则在修改了六大会计要素的定义之外，还吸收了国际准则中的合理内容，在“利润”要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，利得不是经营收入所得但构成利润的组成部分，如固定资产的处置收益；损失不是费用但会减少企业的利润，如固定资产的盘亏或毁损等。
　　
　　二、新准则加强了“公允价值”在会计计量中的地位
　　
　　在新颁布的会计准则中，由于公允价值在会计计量中得到确认，因而成为此次新准则与旧准则的主要区别之一。我们知道，美国会计准则和国际财务报告准则都比较侧重于对公允价值的应用，以体现会计信息的客观性、即时性和相关性。当然，考虑到我国目前市场发展的现状，财政部在修订会计准则时也规范了公允价值的应用范围，即目前主要在金融工具的使用、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面要求使用公允价值进行会计计量。因此此次财政部会计准则的修订还是比较谨慎的 。
　　
　　三、存货管理导致利润受限
　　
　　分析新准则可以得知，其中在存货管理办法等方面出现了变化，利润调节将受到限制。在新的存货准则中，取消了“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。对于原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，在采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。例如，采用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格不断下跌过程中，一旦变化为“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。
　　
　　四、资产减值准备老皇历不灵
　　
　　运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润是我国一些上市公司使用的重要手段之一。新会计谁则颁布后，上市公司不能冲回上述准备。新资产减值准则中，在准备计提方面出现了变化。针对减值准备计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准备指出，“存货跌价准备”、“固定资产跌价谁备”、“在建工程跌价准备”和“无形资产跌价淮备”等减值准备计提后不得转回，只能在处置相关资产后再进行会计处理。盈利下滑时，再将跌价准备冲回。这也是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。 此外，新资产减值准则指出，企业在报送半年报和季报时都应披露是否存在资产减值的情况，这意味着上市公司在半年报和季报信息的披露额。如此一来可就方便了投资者及时把握上市公司的资产状况，消除投资者与上市公司的信息不对称。 值得关注的是，一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将没有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值淮备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年报中转回部分减值淮备，其利润将大受影响。
　　
　　五、新准则对金融企业使用金融工具具体准则的修改
　　
　　新会计准则对金融工具的使用制定了4项具体准则，这对于金融企业特别是上市或拟上市的金融企业将会产生较大的影响。例如，新准则规定对于衍生金融工具一律以公允价值计量，并且要求从表外移到表内反映。这就要求上市银行必须谨慎使用衍生金融工具这把“双刃剑”，因为“表内反映”将对金融企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。
　　
　　六、债务重组正本清源
　　
　　目前的债务重组准则规定，企业发生的债务重组按照账面价值进行账务处理，即按照中国会计准则债务重组收益计入资本公积，按照国际会计准则计入当期收益。在新的债务重组准则中，改变了现行的“一刀切”――将企业发生的债务重组计入资本公积的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债而产生的债务重组收益计入营业外收入(但规定限制条件)。对于实物抵债业务，引入公允价值作为计量属性。如果抵债资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值。如果双方是非关联方，双方的协商作价可视为公允价值。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。
　　
　　七、新准则增加了“投资性房产”报表项目
　　
　　新会计准则要求在会计报表中必须单独反映“投资性房产”项目，其计价方法可以采用成本模式也可以采用公允价值模式。另外，如果存在活跃的交易市场，并且能够确定和可靠地计量公允价值时，应该采用公允价值计量投资性房产项目。但是在公允价值计量的模式下不允许计提折旧或减值准备，而应将公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。这一修改将直接影响到上市公司的业绩情况，即如果上市公司采用公允价值计量其以前购入的投资性房产，要知道这几年房产、物业升值迅速，企业必须将之间的差额计入当期损益，这势必大大提高上市公司的净资产和当期净利润指标。
　　
　　八、会计信息更准确
　　
　　从国际上目前使用的企业合并会计准则来看，基本倾向的做法是购买法，即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程，但是按照购买法进行核算的情况，无论是国际准则还是美国的准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。
　　业内人士认为，在我国的合并实务中，出现了不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或者似乎在同一所有者控制下的企业合并等，如果将同一控制下的企业合并排除在准则的使用范围之外，将无法真正解决我国会计事务中出现的问题。
　　因此，在综合考虑了相关情况的基础上，企业合并准则最后确定，要按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两例企业的合并会计处理都进行了规范。其中，对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行；非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行，同时，对于母公司或者集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或者部分少数股权的情况，要按照购买法的原则进行处理。这表明今后我国上市公司发生的企业合并很可能按照权益结合法来处理。
　　至于企业合并过程中发生的与合并相关的费用该如何进行会计处理的问题，企业合并准则要求，在同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费，咨询费，与发生权益性政权直接相关的费用等，应于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权的溢价中抵减；而非同一控制下的企业合并发生的直接或者间接相关的费用，计入当期损益。

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