新企业会计准则中所得税的变化

来源:用户上传      作者: 郭学新

　　【摘要】新企业会计准则的颁布对所得税在核算方法、科目的设置和账务处理方面发生了较大改变，并用暂时性差异取代时间性差异，同时还新增了计税基础等概念。
　　
　　在新的会计准则颁布以前，企业所得税的会计处理方法主要以《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年颁布的《企业会计制度》为依据。新颁布的《企业会计准则18号――所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计的一次重大改革。首次把所得税作为一项单独的会计准则，和原来相比其主要变化有以下几点：
　　
　　一、核算方法的变化
　　
　　旧会计制度的所得税会计核算中，企业对年所得税核算会计方法选择的余地很大，既可以选用应付税款法，又可以选择纳税影响会计法，并且规定在纳税影响会计法的选择上还可以选用递延法和债务法。而债务法又包括损益表债务法和资产负债表债务法两种，暂行规定中的债务法实际上是指损益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。
　　
　　二、新增了“计税基础”的概念
　　
　　我国新制定的所得税会计准则使用了资产的计税基础、负债的计税基础等概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。例如某企业某年1月1日购入机器一台，取得时按有关规定确认的成本为180万元，企业预计该机器合用年限为5年，税法规定该机器使用年限为6年，净残值暂不考虑，会计核算与税法规定折旧的提取均采用平均年限法，则该设备在当年年末，其计税基础为150万元，其账面价值为144万元。
　　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来的期间计算应纳所得税额按照税法规定可予抵扣的金额。例如，某企业计提产品保修费账面金额为60万元的预计负债，而按照税法规定有关保修费在实际发生时可以税前扣除，即未来期间可从税前扣除的金额总计为60万元。则该负债的账面价值为60万元，减去未来期间按税法规定可予抵扣的60万元，其计税基础为0元。
　　
　　三、用暂时性差异取代时间性差异
　　
　　用暂时性差异取代时间性差异是采用资产负债表债务法的结果，也是与国际会计准则趋同的结果。
　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据该差额对未来期间应税金额的影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣性差异。
　　应纳税暂时性差异的形成会导致递延所得税负债的形成。可抵扣暂时性差异的形成将会导致递延所得税资产的形成。如上面的例子中，计税基础为150万元，而账面价值为144万元，那么由此而产生的可抵扣暂时性差异便为6万元（150 万元-144万元）。暂时性差异与时间性差异不同，时间性差异侧重利润表，反映的是当期差异，而暂时性差异侧重资产负债表，反映的是累计差异。时间性差异与暂时性差异的关系是：
　　（一）时间性差异一定是暂时性差异。例如：固定资产原值9000元，预计使用年限为5年，（为方便计算不考虑残值），企业采用平均年限法计提折旧，而税法允许采用年数总和法计提折旧。若采用损益表债务法计算则每年计提的会计折旧为1800元,而按税法每年提取的折旧分别为3000元,2400元,1800元,1200元,600元,两者之间每年的差额分别为1200元,600元,0元,-600元,-1200元。根据时间性差异的定义可知，其形成的原因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异，因此可以判定这是一项时间性差异。
　　若采用资产负债表债务法计算如下：
　　
　　根据暂时性差异的定义可知，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。因此可以判定这是一项暂时性差异，由此而知，时间性差异是暂时性差异。
　　（二）暂时性差异并不都是时间性差异。例如企业有一台设备，其账面价值为2万元，重估的公允价值为3万元，会计和税法都按平均年限法计提折旧，该设备的剩余年限为5年（为方便计算暂不考虑残值），会计按照重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账，而根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法根据账面价值计提折旧。若采用资产负债表计算如下：
　　
　　从计算的结果可以判定这是一项暂时性差异。
　　若采用损益表债务法计算则每年计提会计折旧为6000元,而按税法每年提取的折旧分别为4000元,两者之间每年的差额分别为-2000元。可以判定这不是一项时间性差异，因为资产的增值收益计入资产负债表的权益中，而不是计入损益表，所以，暂时性差异有可能不是时间性差异。
　　
　　四、会计科目的设置和账务处理的变化
　　
　　在纳税影响会计法下，时间性差异产生的纳税影响通过“递延税款”科目核算。但在新准则下，暂时性差异产生的纳税影响是通过“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目核算的。由于会计科目的设置有所不同其账务处理也就相应地有所变化，现举例说明如下：
　　某企业固定资产原价为120万元，会计上采用年数总和法计提折旧，折旧年限为5年；税法上采用平均年限法计提折旧，折旧年限为8年，为计算简便不考虑残值，假设该企业税前会计利润每年为48万元，所得税税率为33%，但从第3年起，所得税率从33%改为25%。
　　（一）采用损益表债务法计算如下表，根据下表资料，各年的应交所得科税，递延税款及本期所得税费用计算及会计分录列示如下：
　　1. 第1年
　　本期应交所得 = 73×33%＝24.09(万元)
　　本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝25×33%＝8.25（万元）
　　本期所得税费用＝24.09－8.25＝15.84（万元）
　　会计分录： 借：所得税 25.84
　　递延税款 8.25
　　贷：应交税金 ― 应交所得税24.09
　　
　　2. 第2年
　　本期应交所得税＝65×33%＝21.45（万元）
　　本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝17×33%＝5.61（万元）
　　本期所得税费用＝21.45－5.61＝15.84（万元）
　　借：所得税 15.84
　　 递延税款 5.61
　　 贷：应交税金 ― 应交所得税21.45
　　3. 第3年
　　本期应交所得税＝57×25%＝14.25（万元）
　　本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝9×25%＝2.25（万元）
　　由于所得税率变动应调整递延税款账面余额的金额＝已确认递延税款金额的累计时间性差异×（现行所得税率－原所得税率）
　　本期由于所得税变更调减递延所得税资产的金额＝（25＋17）×（33%－25%）＝3.36（万元）
　　本期递延税款的借方发生额＝2.25－3.36＝－1.11（万元）

　　本期所得税费用14.25＋1.11＝15.36（万元）
　　借：所得税 15.36
　　贷：递延税款1.11
　　 应交税金 ― 应交所得税14.25
　　4. 第4年
　　本期应交所得税＝49×25%＝12.25（万元）
　　本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝1×25%＝0.25（万元）
　　本期所得税费用＝12.25－0.25＝12（万元）
　　借：所得税 12
　　 递延税款0.25
　　 贷：应交税金 ― 应交所得税12.25
　　5. 第5年
　　本期应交所得税＝41×33%＝10.25（万元）
　　本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝7×25%＝1.75（万元）
　　本期所得税费用＝10.25＋1.75＝12（万元）
　　借：所得税 12
　　 贷：递延税款 1.75
　　 应交税金 ― 应交所得税10.25
　　6. 第6、7、8年因金额相同故计算及账务处理也相同。
　　本期应交所得税＝33×25%＝8.25（万元）
　　本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝15×25%＝3.75（万元）
　　本期所得税费用＝8.25＋3.75＝12（万元）
　　借：所得税 12
　　 贷：递延税款3.75
　　应交税金 ― 应交所得税8.25
　　（二）采用资产负债表债务法计算出的各年应交所得税，确认的递延所得税资产及本期所得税费用及会计分录列示如下：
　　1. 第1年
　　该设备的账面价值120－40＝80（万元）
　　该设备的计税基础120－15＝105（万元）
　　该设备年末账面价值与计税基础之间为可抵扣暂时性差异105－80＝25（万元）
　　递延所得税资产＝25×33%＝8.25（万元）
　　应交所得税＝(48＋25)×33%＝24.09（万元）
　　所得税费用＝24.09－8.25＝15.84（万元）
　　借：所得税15.84
　　 递延所得税资产8.25
　　 贷：应交税金－应交所得税 24.09
　　2. 第2年
　　该设备的账面价值＝120－40－32＝48（万元）
　　该设备的计税基础＝120－15－15＝90（万元）
　　该设备年末账面价值与计税基础之间为可抵扣暂时性差异＝90－48＝42（万元）
　　递延所得税资产＝（42－25）×33%＝5.61（万元）
　　应交所得税＝[48＋（42－25）]×33%＝21.45（万元）
　　所得税费用＝21.45－5.61＝15.84（万元）
　　借：所得税 15.84
　　 递延所得税资产5.61
　　贷：应交税金 ― 应交所得税 21.45
　　3. 第3年，所得税税率发生变化，税率降为25%，对已确认的递延所得税资产按新的税率进行调整。
　　该设备的账面价值＝120－40－32－24＝24（万元）
　　该设备的计税基础＝120－15×3＝75（万元）
　　该设备年末账面价值与计税基础之间为可抵扣暂时性差异＝75－24＝51（万元）
　　递延所得税资产＝（51－42）×25%＝2.25（万元）
　　由于税率变动对已确认的递延所得税资产的影响额＝（90－48）×25%－8.25－5.61＝－3.36（万元）
　　递延所得税资产的借方发生额＝2.25－3.36＝－1.11(万元)
　　应交所得税＝（48＋51－42）×25%＝14.25（万元）
　　所得税费用＝14.25＋1.11＝15.36（万元）
　　借：所得税 15.36
　　贷：递延所得税资产 1.11
　　应交税金 ― 应交所得税 14.25
　　4. 第4年
　　该设备的账面价值＝120－40－32－24－16＝8（万元）
　　该设备计税基础＝120－15×4＝60（万元）
　　该设备年末账面价值与计税基础之间为可抵扣暂时性差异＝60－8＝52（万元）
　　递延所得税资产＝（52－51）×25%＝0.25（万元）
　　所交所得税＝（48＋52－51）×25%＝12.25（万元）
　　所得税费用＝12.25－0.25＝12（万元）
　　借：所得税 12
　　 递延所得税资产 0.25
　　 贷：应交税金 ― 应交所得税 12.25
　　5. 第5年
　　该设备的账面价值＝120－40－32－24－16－8＝0（万元）
　　该设备计税基础＝120－15×5＝45（万元）
　　转回可抵扣暂时性差异＝（45－0）＝45（万元）
　　转回递延所得税资产＝（45－52）×25%＝1.75（万元）
　　应交所得税＝（48＋45－52）×25%＝10.25（万元）
　　所得税费用＝10.25－1.75＝12（万元）
　　借：所得税 12
　　 贷：递延所得税资产 1.75
　　应交税金 ― 应交所得税10.25
　　6. 第6、7、8年相类似
　　该设备的账面价值＝0
　　该设备计税基础＝120－15×6＝30（万元）
　　转回可抵扣暂时性差异＝（30－0）＝30（万元）
　　转回递延所得税资产＝（30－45）×25%＝－3.75（万元）
　　所交所得税＝（48＋30－45）×25%＝8.25（万元）
　　所得税费用＝8.25＋3.75＝12（万元）
　　借：所得税 12
　　 贷：递延所得税资产3.75
　　 应交税金 ― 应交所得税 8.25
　　第7年，第8年按第6年如此推下去不再赘述。若例题中给出的条件如果刚好相反则确认的便是“递延所得税负债”，其计算与账务处理的道理与“递延所得税资产”的相反，也就不再举例。递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，也相对应地替代了原资产负债表中“递延税款借项”和“递延税款贷项”项目。

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