实施新合并报表会计准则需要进行的几项改革
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作者: 吴尚宗 王东民
【摘要】笔者认为，实施新《合并报表》会计准则时，被并企业要将自己资产和负债的账面价值调整为公允价值，改革长期股权投资的核算办法，以简化合并报表的编制工作。
一、被并企业要将自己资产和负债的账面价值调整为公允价值
老办法是按账面价值合并被并企业的净资产的，新会计准则是按公允价值合并被并企业净资产的，这就要求在合并以前先重新评估被并企业资产负债的价值，被并企业会计人员根据评估报告把各项资产、负债的账面价值调整为公允价值，调增的金额计入资本公积。然后在此基础上按公允价值编制合并报表。过去反对这样做而按账面价值合并，主要有两条理由：一是按公允价值合并，否定了被并公司仍然是一个持续经营企业的事实，而是认为被并公司合并后在控股公司的控制下重新开始营业。笔者不同意这种说法，因为按公允价值计价改变的只是资产负债的计价模式，并不否定被并公司的持续经营。比如，国有独资企业进行股份制改造也要进行资产评估，评估后也要把资产负债的账面价值调整为评估价值（公允价值），这并不影响变成股份公司后的持续经营。合并是一次产权的大变更，合并后资产负债改为按公允价值计价，在资产价值计价上反映了这一重大变革，而如果仍然按账面价值计价，资产计价就没有反映这一重大事项，好像没有发生这件事一样，这显然是不妥当的。二是如果被并企业的资产负债按公允价值反映，而控股企业的资产负债仍然按账面价值反映，计价标准不一致，就没有可比性，不能相加减或抵销，也就没法确定合并数。如果硬要合并，合并数既不是账面价值的合并数，也不是公允价值的合并数，只能说是母子公司会计数字的简单合计数或抵销后的合计数。笔者认为，对此要站在控股公司的角度看问题。如果控股公司在元月1日购买一台设备，公允价值10万元，对控股公司来说，这也就是这台设备的账面价值，它可以和已存在多年的固定资产的价值合计。同理，如果控股公司在元月1日购买了另一个企业60％的股权，公允价值为5000万元，这同样也就是控股公司购买的整体资产的账面价值，完全可以和控股公司的存量资产直接合并。
从技术上看，按公允价值合并，可以大大减少合并会计的工作量。按账面价值合并（购买法）存在两大问题：一是对企业合并业务是按公允价值合并的，但是在编制合并报表时却改用账面价值，前矛后盾；二是对公允价值超过被并企业净资产账面价值的差额要进行摊销，摊销的计算和分配十分复杂和繁难，而且无论怎样分配也不合理。新准则按公允价值合并，解决了这两个老大难问题，一方面，合并报表的计价基础也是公允价值，与企业合并的计价基础一致；另一方面，不需要再摊销被并公司净资产公允价值与账面价值之间的差额，大大减少了会计工作量，降低了编制合并报表的难度。
二、要将长期股权投资差额改为合并商誉，摊销的会计处理也要作相应的改革
现行办法是：投资企业购买成本超过它在被投资企业净资产账面价值份额的差额，记入“长期股权投资――差额”，在合并报表上转化为“合并价差”；新准则要求按净资产的公允价值合并，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉（《企业会计准则第20号――企业合并》第13条）。”这就要求把长期股权投资差额废掉，改为商誉。下面举例说明如何进行这项改革。
例如：某日，甲企业控股合并乙企业，拥有乙企业60%的股份。乙企业净资产公允价值为4000万元，甲企业的购买成本为2600万元。下面是甲公司新旧会计处理方法的对比：
现行分录：
借：长期股权投资――成本 2400
――差额 200
贷：银行存款 2600
改革后的新分录：
借：长期股权投资――成本 2400
商誉 200
贷：银行存款 2600
笔者认为，甲公司出资2600万元购买了两项资产，一项是有形资产――乙公司的净资产，价值2400万元；另一项是无形资产――商誉，价值200万元。这200万元不应看作是甲公司的长期股权投资差额，而应当看成是它购买的商誉资产的价值。
对长期股权投资差额摊销的会计处理，现行办法是一般按不超过10年的期限摊销。上例如果按两年摊销，每年摊销100万元，每年的摊销分录为：
借：投资收益――子公司100
贷：长期股权投资――差额100（这实际上也是合并价差摊销的会计分录）而新颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》第23条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”经测试若没有发生减值就不摊销；若发生了减值，按照第15条的规定，应当记入“当期损益”。是借记“投资收益”，还是借记“管理费用”？新准则没有规定。按照传统的做法，是借记“投资收益”。笔者认为这样做不妥，应当改为借记
“管理费用”，理由如下：
（一）从技术上看
借记投资收益会给合并利润及利润分配表工作底稿上抵销分录的编制造成困难，使之无法进行。现举一例：
某母公司拥有一子公司60%的股份。子公司某年度盈利1000万元，提取盈余公积500万元，宣告支付股利300万元，未分配利润200万元，无年初未分配利润。母公司购买成本超过它在子公司净资产公允价值份额的差额（即商誉）为200万元。
合并利润和利润分配表工作底稿上的抵销分录应当为：
借：投资收益600
少数股东收益400
贷：提取盈余公积 500
应付股利300
未分配利润200
如果经测试合并商誉发生了100万元的减值，按现行办法，母公司的会计分录为：
借：投资收益――子公司 100
贷：长期股权投资――差额 100这样，母公司“投资收益”账户余额只剩下500万元了（1000×60%―100），合并利润和合并利润分配表工作底稿上的抵销分录借方金额合计数900万元就比贷方合计数额1000万元少100万元，借贷不能平衡。如果母公司摊销合并商誉借记“管理费用”而不借记“投资收益”，就不会出现这种情况。
（二）从理论上看
商誉的摊销是由无形资产消耗产生的，不是由于从子公司分取的股利的减少而发生的，所以应当记入管理费用，不应当冲减投资收益。“投资收益――子公司”反映的是母公司从子公司分取的股利（成本法）或在子公司净利润中的份额（权益法），如果商誉的摊销冲减了一部分投资收益，那么“投资收益――子公司”账户余额就不能准确反映母公司从子公司分取的股利（成本法）或在子公司净利润中的份额（权益法）。
另外，“长期股权投资差额”改成“商誉”后就不存在了，摊销应当贷记“商誉”，不能再贷记“长期股权投资差额”。会计分录应当是：
借：管理费用 100
贷：商誉100
这样改革后还可以简化合并报表的编制工作。按现行办法，在合并报表工作底稿上要编制这样一笔抵销分录：
借：合并价差
贷：长期股权投资――差额
如果进行了上述改革，就不需要编制这笔抵销分录了。
三、提取长期股权投资减值准备不应当借记“投资收益”，而应当借记“营业外支出”；不能再贷记“长期股权投资差额”
现行办法对计提长期股权投资减值准备时借记“投资收益”，贷记“长期股权投资差额”，不足部分贷记“长期股权投资减值准备”。“长期股权投资差额”改为“商誉”后就不能这样做了，要进行两项改革：
（一）改借记“投资收益”为借记“营业外支出”。
理由是：１．母公司的长期股权投资发生了减值，是由于母公司的资产发生了损失，不是由于它从子公司获得的收益减少了，或者它在子公司净利润中的份额减少了。２．如果借记“投资收益”，合并利润和利润分配表工作底稿上抵销分录借贷方就不能平衡。仍以上例为例，如果由于种种原因，子公司股票价格大幅下跌，母公司为此提取100万元长期股权投资减值准备，按现行账务处理办法，母公司的会计分录为：
借：投资收益100
贷：长期股权投资――差额100
这样，母公司“投资收益”账户余额只剩下了500万元（1000×60%－100），合并利润和利润分配表工作底稿上的抵销分录为：
借：投资收益500
少数股东收益400
贷：提取盈余公积500
应付股利300
未分配利润 200
借方合计数为900万元，贷方合计数为1000万元，借贷不能平衡。如果母公司提取长期股权投资价值准备时不借记“投资收益”而借记“营业外支出”，就不会出现这种矛盾了。
（二）长期股权投资差额改为商誉后，“长期股权投资――差额”账户就不复存在了，计提长期股权投资减值就不能再贷记“长期股权投资差额”了，只能全部贷记“长期股权投资减值准备”。
以上例为例，改革后的分录应为：
借：营业外支出 100
贷：长期股权投资减值准备100
四、合并报表工作底稿上内部长期股权投资减值准备抵销分录也要进行相应的改革
长期股权投资减值准备核算做了以上改革后，合并报表工作底稿上抵销分录的编制也要做相应的改革。如果上例对长期股权投资减值准备编制的是改革后的分录，那么第一期的合并报表工作底稿上的抵销分录应当是：
借：长期股权投资减值准备 100
贷：营业外支出100
第二期以后的抵销分录为：
借：长期股权投资减值准备 100
贷：期初未分配利润100
如果以后某期公司股票又回升了50万元，转回的分录为：
借：长期股权投资减值准备 50
贷：营业外支出 50
抵销分录为：
借：营业外支出50
贷：长期股权投资减值准备50
综合以上几点可以看出，在设计长期股权投资业务的会计处理方案时，不能只孤立地考虑长期股权投资本身，还要考虑它对合并报表的影响，不能给合并报表的编制造成困难。
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